Повернення імпортного товару

У господарській діяльності не виключається ситуація, коли товар повертається постачальникові. З'ясуймо, якими будуть облікові наслідки такої операції в ситуації, коли постачальник — нерезидент.

Відображення в обліку

Під час повернення імпортного товару у підприємства виникають запитання, як відобразити це в обліку, а точніше, як така операція впливає на фінрезультат. При розмитненні товару на митниці сплачували ПДВ та мито — яка доля цих платежів? Якщо говорити про ПДВ, то тут потрібно враховувати, в якому митному режимі товар повертається нерезиденту. Отже, все за порядком.

Звертаємо увагу: якщо підприємство має кредиторську заборгованість перед іноземним постачальником, то ця заборгованість є монетарною статтею балансу¹. Але у разі повернення товару така стаття з розряду монетарних переходить до немонетарних, бо повертається товар, а не кошти. Як наслідок, у разі повернення товару курсові різниці не визначаються. Проте до цього моменту на кожну дату балансу (31.03, 30.06, 30.09 та 31.12) підприємство мусить визначати курсові різниці за монетарними статтями.

¹ Монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

При ввезенні під час розмитнення товару підприємство сплачувало митні платежі, такі суми відносилися до собівартості товару на підставі п. 9 П(С)БО 9. Постає слушне запитання: яка доля цих платежів під час повернення? У звітному періоді повернення суми ввізного мита залишаються у складі витрат, але змінюють свій напрям. Митні платежі не будуть складовою собівартості товару, але своїх ознак щодо витрат такі суми не втрачають (адже витрати можуть бути достовірно оцінені), тому належать до інших операційних витрат. У бухобліку суми відобразяться за дебетом субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з рахунком 28 «Товари». Таку трансформацію потрібно оформити бухгалтерською довідкою — саме цей документ вважатиметься первинним і підтверджуватиме період відображення. Як наслідок, згідно з п. 7 П(С)БО 16, витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. У випадку, що розглядається, датою витрат буде дата складання бухгалтерської довідки. Сам факт повернення товару здійснюється проведенням дебет 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» у кореспонденції з рахунком 28 «Товари» (див. приклад). Таким чином рахунок 28 закриється у бухобліку.

Податковий облік

Податок на прибуток

У більшості випадків операція повернення товару постачальнику-нерезиденту відобразиться лише у бухобліку і жодних наслідків у податковому не зазнає. Але є невеликий виняток.

Ті платники податку на прибуток, які визначають податкові різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, повинні врахувати ще один момент. Відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат звітного періоду збільшується, якщо контрагентом є нерезидент (у т. ч. пов'язана особа — нерезидент) з Переліку №977-р і придбаваються товари, зокрема необоротні активи. Платник податку, який співпрацює з нерезидентами з Переліку №977-р, збільшує фінансовий результат звітного кварталу, півріччя, 9 місяців на суму 30% вартості товарів. Отже, у періоді придбання потрібно здійснити коригування фінансового результату та визначити цю податкову різницю.

Проте у періоді повернення імпортного товару вимога щодо збільшення фінансового результату до оподаткування зникає. У цьому випадку платнику податку слід подати уточнення до декларацій з прибутку звітного періоду, в якому збільшувався фінансовий результат до оподаткування, і відкоригувати його.

Приклад Підприємство 27.03.2017 р. імпортувало товар на суму 1000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення, яка збігається з датою переходу права власності на товар за договором, — 27,124559 грн/дол. США. Курс НБУ на дату балансу 31.03.2017 р. — 26,976058 грн/дол. США. У квітні виявлено, що товар містить брак, який неможливо усунути на місці. Сторони прийняли рішення повернути товар (вивезення товару відбувається у митному режимі реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ і оподатковується за ставкою 0%) і розірвати контракт. Оскільки стаття перестає бути монетарною, то на дату повернення товару перерахунок курсових різниць не проводиться. Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Операція з повернення імпортного товару

Податок на додану вартість

Ми не випадково на початку матеріалу звернули увагу, що потрібно враховувати, в якому митному режимі товар повертається нерезиденту. Адже саме від цього залежать податкові наслідки. Платники ПДВ на практиці ставлять запитанням: що буде зі сумою податкового кредиту з ПДВ, який визнавався під час ввезення товару на митну територію України? Відразу зауважимо: із сумою податкового кредиту нічого не відбувається, тут немає жодних коригувань. Порядок коригування сум податку у разі повернення товарів іноземному постачальникові не передбачено й у ст. 192 ПКУ.

За загальним правилом відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України є об'єктом оподаткування ПДВ. Ставка податку у більшості випадків становить 0% та підтверджується митною декларацією, в якій, власне, і зазначається митний режим.

Але все ж таки є випадок, коли податковий кредит, сформований під час ввезення товарів, які надалі були вивезені за кордон власникові, підлягає коригуванню шляхом нарахування умовних податкових зобов'язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ (додатково див. лист ДФСУ від 27.10.2016 р. №23233/6/99-99-15-03-02-15).

Під час ввезення на митну територію України товарів згідно з пунктами 198.1 та 198.2 ПКУ платник податку визнавав податковий кредит з ПДВ. Але за нормою п. 198.5 ПКУ є перелік операцій, за яких суми ПДВ, які відображались у складі податкового кредиту, потрібно відкоригувати, а саме нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Серед таких ситуацій є операції, які звільнені від оподаткування, і операції, які не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту та у митному режимі реекспорту (якщо товари поміщено у митний режим реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ) оподатковуються за ставкою 0%.

Митний режим реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ може бути застосовано до товарів, які під час ввезення на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

— вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

— перебувають у тому самому стані, в якому їх було ввезено на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок чого були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;

— визнані помилково ввезеними на митну територію України.

Отже, операція з вивезення за межі митної території України товару, який було ввезено на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв'язку з його поверненням постачальнику-нерезиденту оподатковується ПДВ за ставкою 0%, якщо таке вивезення здійснюється у митному режимі експорту або у митному режимі реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ. У цьому випадку податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються. У декларації з ПДВ¹ така операція відображається у рядку 2.

¹ За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 (у редакції наказу Мінфіну України від 23.02.2017 р. №276).

Але є п. 206.5 ПКУ, який звільняє від ПДВ повернення товарів у митному режимі реекспорту у всіх інших випадках, крім зазначеного у п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ. У цих випадках починають працювати вимоги п. 198.5 ПКУ, адже операція є звільненою від ПДВ. Крім того, потрібно враховувати, що товар є імпортним, відповідно при розмитненні базою для нарахування ПДВ була митна вартість. Але зверніть увагу, що у разі нарахування умовних податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ база для ПДВ визначається за п. 189.1 ПКУ. Для товарів це вартість їх придбання, а не митна вартість! У декларації з ПДВ така операція відображається у рядку 4.

Нормативна база

• МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Перелік №977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»