Пропонуємо розглянути наслідки в обліку, якщо підприємство має заборгованість у валюті за товар і згодом укладено додаткову угоду, що борг однієї валюти конвертується в іншу. Наприклад, товар, отриманий за ціною, встановленою в доларах США, оплачено в євро. Як відобразити ЗЕД-операцію в обліку підприємства-імпортера і що таке балансова вартість валюти?
Балансова вартість валюти
Якщо підприємство має кредиторську заборгованість за товар, яка буде сплачена у визначеній сумі коштів, така стаття є монетарною. Монетарні статті в іноземній валюті відображають в обліку на кожну дату балансу (31.03, 30.06, 30.09 та 31.12) з використанням валютного курсу НБУ на кінець дня. У цьому разі при зміні курсів сума валюти, визначена у гривнях, на дату здійснення операції та на дату балансу змінюється. I саме ця різниця відображається в обліку у складі доходів (якщо курс знизився, адже підприємство у гривнях заборгувало меншу суму) або витрат (якщо курс зріс, адже доведеться у гривнях повернути більшу суму).
Iнформація про доходи або витрати від курсових різниць за зобов'язаннями підприємства, пов'язаними з операційною діяльністю, відображається на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Отже, вартість іноземної валюти, визначена у гривнях за валютним курсом НБУ до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу, — це балансова вартість валюти.
Згідно з П(С)БО 21, у підприємства виникає обов'язок визначати курсові різниці на дату балансу та на дату здійснення госпоперації. Порядок визначення курсових різниць наводиться у п. 8 П(С)БО 21. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Підприємства — платники податку на прибуток, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані визначати фінансовий результат до оподаткування шляхом коригування на податкові різниці, керуються тільки правилами П(С)БО 21. Тобто на кожну дату балансу, а також на дату здійснення розрахунків заборгованість у валюті відображають із використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу або за курсом на початок дня дати здійснення операції, жодних податкових коригувань не виникає. Перерахунок роблять лише у бухобліку, і вже за наслідками перерахунку, в результаті виникнення доходів або витрат, змінюється фінансовий результат до оподаткування під час складання фінзвітності та декларації з прибутку.
Приклад 1 Підприємство має заборгованість перед іноземним постачальником за товар у сумі 50 тис. дол. США. На дату балансу — 31.03.2017 р. — воно не розрахувалося з постачальником. Курс НБУ на 31.03.2017 р. — 26,976058 грн за 1 дол. США.
Балансова вартість валюти на останню дату балансу на 31.12.2016 р. становила 1359542,90 грн (курс НБУ — 27,190858 грн за 1 дол. США). Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку заборгованості на дату балансу
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Сальдо заборгованості перед постачальником на 31.12.2016 р. Курс НБУ — 27,190858 грн/дол. |
—
|
632
|
50000 дол. США
1359542,90 |
—
|
—
|
|
2.
|
Сальдо заборгованості перед постачальником на 31.03.2017 р. Курс НБУ — 26,976058 грн/дол. |
—
|
632
|
50000 дол. США
1348802,90 |
—
|
—
|
|
3.
|
Визначено курсові різниці на дату балансу: 50000 х (26,976058 - 27,190858) курс знизився, гривневий еквівалент заборгованості зменшився, підприємство отримало дохід |
632
|
714
|
10740,00
|
—
|
—
|
Конвертація боргу в іншу валюту
На практиці сторони договору (контракту) можуть змінювати валюту розрахунків. Згідно з п. 1.1 Iнструкції №136, валюта ціни — це будь-яка валюта, в якій встановлюється, за умовами договору, ціна товару. Валюта платежу — це будь-яка валюта, в якій здійснюється, за умовами договору, оплата товару. В умовах договору (контракту) визначаються ціна одиниці виміру товару та загальна вартість товарів, а також валюта контракту. До речі, ціна й оплата не обов'язково мають бути в однаковій валюті, проте такі показники обов'язково фіксують у договорі. У контракті важливо передбачити порядок перерахунку валюти ціни у валюту платежу.
У п. 1.5 Iнструкції №136 наголошується: якщо за умовами договору валюта платежу відрізняється від валюти ціни, то банк з метою контролю за повнотою розрахунків за цією операцією використовує передбачені у договорі умови перерахування валюти ціни у валюту платежу.
Отже, у частині контракту щодо форми розрахунків наголошують на такому: «1. Платежі за товари, поставлені у рахунок цього Договору (контракту), мають бути здійснені Покупцем у _____ (назва валюти) _____ протягом ____ днів...». Крім цього, якщо в договорі валюта ціни не відповідатиме валюті платежу, у платіжних умовах договору додатково зазначається курс перерахунку валюти ціни у валюту платежу. Згідно з Постановою №444, що визначає типові платіжні умови у зовнішньоекономічній діяльності, найприйнятнішими умовами перерахунків як за експортом, так і за імпортом є такі: «Платіж має здійснюватися у (назва валюти платежу) за середнім курсом на день, що передує дню платежу на ______ валютному ринку».
За відсутності таких умов використовується:
— офіційний курс гривні до іноземних валют, встановлений НБУ на дату платежу, якщо однією з валют є гривня;
— курс, що склався на Московській міжбанківській валютній біржі або встановлений центральним банком країни СНД чи Балтії на дату платежу, якщо одна з валют є валютою країни СНД чи Балтії, а інша — не є гривнею;
— курс на останню дату публікації у «Financial Times», яка передує даті платежу, — в решті випадків.
I якщо товар, отриманий за ціною, встановленою у доларах США, оплачено в євро, виникає запитання: як відобразити ЗЕД-операцію в обліку підприємства?
Насамперед оприбуткування товару під час первісного визнання відображається у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати визнання активів. Якщо перехід права власності на товари відбувся на дату розмитнення, то використовується курс НБУ на початок дня дати розмитнення товару. У цей момент в імпортера виникають зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій сумі грошей, а це означає, що такі зобов'язання є монетарною статтею балансу. Як було зазначено вище, така заборгованість є монетарною статтею в іноземній валюті. Тому слід пам'ятати про вимоги п. 8 П(С)БО 21 — визначати курсові різниці.
Заборгованість підлягає перерахунку на дату балансу і відображається з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Аналогічний перерахунок суми такої кредиторської заборгованості має відбутися і на дату її погашення (за курсом НБУ на початок дня дати оплати).
Під час укладання додаткової угоди до ЗЕД-контракту про зміну валюти платежу монетарна стаття нікуди не зникає. Вона просто конвертується в іншу валюту платежу. Це означає, що відповідно до укладеної додаткової угоди треба передбачити: постачання, наприклад, здійснюється в доларах США, а оплата — в євро, і на дату переведення зобов'язань в іншу валюту слід визначити курсові різниці.
Приклад 2 Підприємство у березні 2017 р. імпортувало товар на суму 50 тис. дол. США. Курс НБУ на дату розмитнення — 26,909264 грн за 1 дол. США.
На дату балансу — 31.03.2017 р. — підприємство не розрахувалося з постачальником. Курс НБУ на 31.03.2017 р. — 26,976058 грн за 1 дол. США.
Відповідно до укладеної у квітні 2017 р. додаткової угоди у контракті передбачили, що постачання здійснюється в дол. США, а оплата — в євро. Курс НБУ на дату укладання угоди — 27,021745 грн за 1 дол. США та 28,888948 грн за 1 євро.
У додатковій угоді передбачили крос-курс перерахунку валют, платіж здійснюється у євро за крос-курсом дол. США/євро, який установлюється у такому співвідношенні: 1 до 0,95, як наслідок, заборгованість у 50000 дол. США конвертується у суму 47500 євро.
Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Операція імпорту товару при зміні валюти платежу
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
Розмитнено товар (березень 2017 р.)
|
||||||
|
1.
|
Сплачено мито та ПДВ на митницю |
377
|
311
|
330000,00*
|
—
|
—
|
|
2.
|
Оприбутковано товар за курсом НБУ — 26,909264 грн/дол. |
281
|
632
|
50000 дол. США
1345463,20 |
—
|
—
|
|
3.
|
Суму мита віднесено до первісної вартості товару |
281
|
377
|
50000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено суму ПЗ з ПДВ |
641/ПДВ
|
377
|
280000,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Визначено курсові різниці на дату балансу: 50000 х (26,976058 - 26,909264) |
945
|
632
|
3339,70
|
—
|
—
|
|
Змінено валюту платежу (квітень 2017 р.)
|
||||||
|
1.
|
На дату укладання додаткової угоди визначено курсові різниці на дату змін: 50000 х (27,021745 - 26,976058) |
945
|
632
|
2284,35
|
—
|
—
|
|
2.
|
На дату укладання додаткової угоди змінено валюту платежу, крос-курс 1 до 0,95: 50000 дол. США х 0,95 = 47500 євро 47500 євро за курсом НБУ 28,888948 грн/євро = 1372225,03 грн 50000 дол. за курсом НБУ 27,021745 грн/дол. = 1351087,25 грн. Визначено курсові різниці від зміни валюти платежу на дату укладання угоди: (50000 дол. США х 27,021745 грн) - (47500 х 28,888948 грн) = -21137,78 |
945
|
632
|
21137,78
|
—
|
—
|
| * Числа умовні. | ||||||
Нормативна база
- Постанова №444 — Постанова КМУ та НБУ від 21.06.95 р. №444 «Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.03.99 р. №136.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»