Експорт товарів за договором комісії

Підприємство продає свої товари — це досить банальна операція. Але якщо воно не просто продає, а за договором комісії? Та не просто за договором комісії, а ще й на експорт? Спробуймо з'ясувати хитромудрості таких операцій, розглянувши договір комісії на експорт товару між комітентом та комісіонером — резидентами України.

Загальні моменти

Договір комісії є одним із різновидів посередницьких договорів. Відносини сторін, які виникають за договором комісії, регулюються нормами глави 69 ЦКУ. За договором комісії комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ). Розглянемо облік експорту товарів за договором комісії на продаж, коли товар передається від резидента А (комітент) до резидента Б (комісіонер) за договором комісії для подальшого експорту нерезиденту (покупець).

За договором комісії на продаж товарів комісіонер зобов'язується продати товар, який належить комітентові. Кошти за проданий товар, отримані комісіонером, є власністю комітента. За продаж комісійного товару комітент повинен виплатити комісіонерові плату (винагороду) в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ). Найчастіше винагорода комісіонеру виплачується двома способами: або комісіонер утримує суму комісійної винагороди при перерахуванні комітенту коштів за проданий товар, або комітент виплачує винагороду комісіонеру окремим платіжним документом. Правила розрахунку суми винагороди визначаються виключно договором комісії — у відсотках від обсягу продажу, у фіксованій сумі тощо.

У нашій ситуації комісіонер отримує від покупця-нерезидента валютні кошти за проданий товар. Якщо сторони договору комісії домовилися, що комісіонер самостійно утримує комісійну винагороду з валютних надходжень від покупця, сторонам слід зважати на пп. «г» ч. 4 ст. 5 Декрету №15-93, яка вимагає отримання індивідуальної ліцензії на здійснення одноразової валютної операції на період, необхідний для здійснення такої операції.

Як установлено у ч. 5 ст. 5 вищезгаданого Декрету, одержання індивідуальної ліцензії однією зі сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення іншою стороною, якщо інше не передбачено умовами індивідуальної ліцензії. З огляду на це індивідуальну ліцензію може отримати як комісіонер, так і комітент. Щоб уникнути необхідності отримання таких ліцензій, рекомендуємо передбачати в договорах виплату винагороди комісіонеру в гривнях окремим платіжним документом.

Валютні обмеження

Виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 календарних днів із дати митного оформлення (виписування вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується (Постанова №410 і ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті). Відповідальність за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД при виконанні договорів комісії покладається на сторону договору, яка набуває права і стає зобов'язаною за зовнішньоекономічним договором, укладеним із третьою особою, тобто на комісіонера (лист ДПАУ від 21.02.2002 р. №1151/6/23-5315 та лист ГУ ДФС у Харківській області від 25.07.2016 р. №4244/10/20-40-14-04-10).

Комісіонер отримує валютну виручку за комісійний товар від покупця-нерезидента для подальшого перерахування її комітентові, ця виручка не належить комісіонеру. З цієї причини вона не підлягає обов'язковому продажу у комісіонера. А от під час зарахування такої виручки від комісіонера на рахунок комітента вона буде продана наступного робочого дня в розмірі 50% банком, що обслуговує комітента (п. 2 Постанови №410). До речі, комісіонер може перераховувати комітенту валютну виручку як у валюті, так і переведену в гривні, якщо це передбачено договором комісії (див. ЗIР, підкатегорія 114.03, відповідь на запитання: «В якій валюті комісіонер-резидент може здійснювати перерахування комітенту-резиденту виручки, яка належить комітенту та надійшла на рахунок комісіонера в іноземній валюті за експортовані нерезиденту товари?»).

Комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що зазвичай висуваються (ч. 1 ст. 1014 ЦКУ).

Бухгалтерський облік

У комітента. У бухобліку комітента комісійний товар обліковується окремо від іншого товару: передача товару на комісію відображається переміщенням такого товару з субрахунку 281 «Товари на складі» на субрахунок 283 «Товари на комісії». Продаж товару відображається в обліку на підставі звіту комісіонера про реалізацію переданого товару, де буде зазначено дату реалізації такого товару. Саме на цю дату у комітента виникають дохід від реалізації товару, який був переданий на комісію, та витрати у вигляді собівартості реалізованого товару. Ми рекомендуємо складати звіт комісіонера не рідше ніж раз на місяць та включати до нього всі операції, здійснені протягом звітного місяця. Розрахунки з комісіонером за проданий товар обліковують на субрахунку 377. Також комітент несе витрати на виплату винагороди комісіонеру, які підтверджуються актом про надані послуги комісіонером комітенту. Згідно з п. 19 П(С)БО 16 такі витрати відносять до витрат на збут — Д-т 93 К-т 631.

У комісіонера. Отримання товару на комісію відображається у комісіонера поза балансом на субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» — Д-т 024. На дату надання комітенту звіту про реалізацію товарів такі товари списують із субрахунку 024 — К-т 024. Доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає проведенням Д-т 362 К-т 702 та одночасно показує дохід, що належить комітенту: Д-т 704 К-т 685 (бо ця виручка має бути перерахована комітенту).

Дохід самого комісіонера — це його винагорода за договором комісії. Це дохід від операційної діяльності від надання послуг, який виникає на дату підписання акта про надані послуги комісіонером комітенту (акт на підтвердження плати, яку має виплатити комітент комісіонерові у розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії за вчинені комісіонером дії (продаж товару) щодо переданого товару). Цей дохід обліковують на субрахунку 703: Д-т 361 К-т 703.

Оскільки комісіонер продає товар на експорт і отримує оплату за нього у валюті, у нього виникають курсові різниці внаслідок зміни офіційного валютного курсу НБУ, які обліковуються згідно з П(С)БО 21 та відносяться на субрахунки 714 та 945. Докладніше про облік курсових різниць розкажемо далі на прикладі.

Податок на прибуток

У комітента та у комісіонера за операціями комісії не відбувається жодних коригувань фінансового результату до оподаткування, тому що такі коригування не передбачені нормами ПКУ. Комісіонер не враховує доходів від продажу комісійних товарів для обчислення свого 20-мільйонного ліміту доходу з метою пп. 134.1.1 ПКУ, бо у бухобліку такі суми не визнаються доходами.

Податок на додану вартість

Винагорода комісіонера. Постачання послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ. За нормами пп. «є» п. 186.3 ПКУ місцем постачання посередницьких послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. У нашому випадку отримувач комісійних послуг є резидентом України, тож місцем постачання комісійних послуг буде митна територія України. Тому винагорода комісіонера оподатковується ПДВ, якщо комісіонер є платником цього податку. Датою виникнення податкових зобов'язань у комісіонера та податкового кредиту у комітента в цьому разі буде дата «першої події», яка визначається за загальними правилами згідно з п. 187.1 та п. 198.2, 198.6 ПКУ.

Експорт комісійного товару. На операції з експортування товарів за межі митної території України не поширюються норми п. 189.4 ПКУ, які діють лише для «внутрішніх» договорів на комісію (п. 189.6 ПКУ). Тому під час передачі товару від комітента до комісіонера, якщо товар передається у межах договору комісії для експорту, ПЗ з ПДВ у комітента не виникає. Операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений належно оформленою митною декларацією, оподатковуються ПДВ у комітента за нульовою ставкою згідно з пп. 195.1.1 ПКУ. Датою виникнення податкових зобов'язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, адже товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією. Відповідно, і право на бюджетне відшкодування має саме комітент (п. 200.16 ПКУ). Те саме говорять і податківці в ЗIР, категорія 101.09, у відповіді на запитання: «Як оподатковуються ПДВ операції з експорту товарів у межах договорів комісії?». Якщо комісіонер перераховує комітентові авансову оплату вартості товарів, що експортуються комісіонером, жодних податкових наслідків для сторін не виникає (п. 187.11 ПКУ).

Податкова накладна. Податкову накладну на експорт товару за нульовою ставкою складає комітент. Згідно з п. 12 Порядку №1307, у разі здійснення операцій із вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «300000000000». У разі неможливості перекладу державною мовою найменування нерезидента заповнення рядка «Отримувач (покупець)» допускається без перекладу державною мовою (ЗIР, підкатегорія 101.17). У верхній лівій частині такої накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» та фіксується тип причини 07 — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку №1307). У графі 8 зазначається код ставки 901 — у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (п. 16 Порядку №1307).

Практична ситуація

Для наочності покажемо облік операцій з експорту товарів за договором комісії на прикладі. Умови прикладу: у комітента на складі перебуває товар, первісна вартість якого 38000 грн. Між комітентом та комісіонером укладено договір, за яким комісіонер зобов'язується продати товар іноземному покупцю за 2000 євро. Винагорода комісіонера становить 3000 грн із ПДВ за весь обсяг проданого товару та сплачується комітентом окремо в гривнях. За умовами договору купівлі-продажу товару між комісіонером та покупцем розрахунки за товар здійснюються на умовах 50% передплати, а решта 50% коштів сплачуються покупцем після отримання товару. Облік операцій у комісіонера і комітента показано в таблиці, де зазначено дати здійснення операцій та офіційний курс євро (курс НБУ) на кожну дату. Обов'язковий продаж валюти у комітента в цьому прикладі не розглядається. Відображення відповідних операцій в обліку комісіонера і комітента показано в таблиці.

Таблиця

Облік операцій за договором комісії на експорт товарів у комісіонера і комітента

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
• Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»