Здавалось би, у нарахуванні амортизації немає нічого складного. Проте так сказати не можна, особливо тим платникам податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці. Далі відповідаємо на запитання, що виникли у наших читачів на практиці.
Зроблено переоцінку ОЗ у бухобліку. Як у податковому обліку відобразиться нарахування амортизації?
Якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ істотно відрізняється від його справедливої вартості1 на дату балансу, підприємство може зробити переоцінку.
1 Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7).
Для платників податку на прибуток із річним тогорічним доходом до 20 млн грн фінансовий результат до оподаткування визначається виключно за результатом бухобліку. А от інші платники, які зобов'язані або самостійно прийняли рішення про коригування фінрезультату на різниці, повинні врахувати вимоги ст. 138 ПКУ.
Якщо результатом переоцінки була уцінка, то сума за Д-т 975 збільшить фінрезультат до оподаткування (п. 138.1 ПКУ), рядок 1.1.2 додатка РI декларації з прибутку.
Якщо результатом переоцінки була дооцінка, то фінрезультат до оподаткування зменшиться на суму дооцінки, але у межах попередньо віднесеної до витрат уцінки відповідно до бухобліку (п. 138.2 ПКУ), рядок 1.2.2 додатка РI до декларації з прибутку.
А сама сума амортизаційних нарахувань збільшить фінрезультат за бухамортизацією — рядок 1.1.1 додатка РI — та паралельно зменшить фінрезультат на суму амортизації, розрахованої за правилами податкового обліку, рядок 1.2.1 цього самого додатка.
Правила розрахунку амортизації встановлено пп. 138.3.1 ПКУ. Саме цей пункт з 01.01.2017 р. говорить, що амортизація за правилами податкового обліку не враховує результату переоцінки ОЗ. А це означає, що у податковому обліку залишкова вартість, за якою розраховується амортизація у разі переоцінки ОЗ (податкова амортизація розраховується тільки на об'єкти ОЗ, визначені у пп. 14.1.138 ПКУ), з 2017 року не змінюється, як наслідок, місячна сума амортизації у податковому обліку тепер є сталою.
Переоцінку та відображення у бухобліку ОЗ здійснюють відповідно до п. 16 — 21 П(С)БО 7 та п. 34 — 39 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ. Iнформацію про переоцінку ОЗ відображають у первинних документах, зокрема у формі №ОЗ-6 (форма затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352). У разі переоцінки ОЗ у бухобліку змінюється його вартість. Місячна сума амортизації після зміни залишкової вартості визначається виходячи з нової залишкової вартості з місяця, наступного за місяцем таких змін.
Переоцінену вартість наводять у статті «Основні засоби» розділу I Активу Балансу. До підсумку балансу включають залишкову вартість, яку визначають як різницю між переоціненою вартістю і сумою зносу на дату балансу. А у розділі I Пасиву Балансу, стаття «Капітал у дооцінках» — суму дооцінки необоротних активів.
Пам'ятайте: на дату переоцінки ОЗ відбувається переоцінка всіх об'єктів групи , до якої належить цей об'єкт. Наприклад, якщо прийнято рішення переоцінити ксерокс, то у підприємства виникає обов'язок переоцінки всіх офісних ксероксів, іншої оргтехніки, які є однотипними за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання й обліковуються на субрахунку 106. Переоцінку групи ОЗ, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі здійснюють з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.
Група ОЗ
Група основних засобів — сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів. Подібні (однорідні) об'єкти — об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.
Поріг істотності
Як поріг істотності для переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може братися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.
Приклад 1 У січні 2017 р. прийнято рішення, що переоцінена — справедлива вартість — ксерокса становить 1000 грн. Первісна вартість — 6000 грн (термін амортизації 48 міс.), сума амортизації — 4000 грн (32 міс.). Залишкова вартість — 2000 грн. Розрахунок переоцінки:
1000 : 2000 (залишкова вартість) = 0,5 — індекс переоцінки;
0,5 х 6000 =3000 — переоцінена первісна вартість;
6000 - 3000 = 3000 — сума уцінки первісної вартості;
0,5 х 4000 = 2000 — переоцінка суми амортизації;
4000 - 2000 = 2000 — сума уцінки амортизації;
3000 - 2000 = 1000 — сума уцінки залишкової вартості.
Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Проведення уцінки ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Уцінка амортизації |
131
|
106
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сума уцінки залишкової вартості ОЗ |
975
|
106
|
1000,00
|
1000,00
(п. 138.1 ПКУ) |
—
|
|
3.
|
Сума амортизації за лютий (за переоціненою вартістю: 3000 : 48 міс. = 62,50) |
131
|
92
|
62,50
|
62,50
(п. 138.1 ПКУ) |
125,00*
(п. 138.2 ПКУ) |
| * 6000 : 48 міс. = 125,00 грн — розрахована сума щомісячної податкової амортизації. | ||||||
За нормою пп. 138.3.3 ПКУ транспортні засоби амортизують не менше ніж мінімальний строк — 5 років. Якщо підприємство придбало не новий автомобіль (використовувався вже 2 роки), який мінімальний строк корисного використання слід взяти до уваги?
Насамперед нагадаємо про один момент, який на практиці залишається поза увагою. При зарахуванні на баланс підприємства будь-якого ОЗ у розпорядчому документі (наказі тощо) зазначають строк корисного використання (експлуатації) ОЗ. Встановлює такий строк підприємство самостійно. При визначенні строку експлуатації враховують різні фактори, зокрема очікуване використання об'єкта з урахуванням його потужності, а також передбачений фізичний та моральний знос. I вже протягом строку корисного використання нараховують амортизацію.
Проте у податковому обліку1, у разі коли строки експлуатації ОЗ за бухобліком є більшими ніж установлені у пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації до уваги слід брати більші строки, а саме встановлені у бухгалтерському обліку. За умовами ситуації, якщо, приміром, у бухобліку встановлено строк використання автомобіля 6 років, проте за пп. 138.3.3 ПКУ мінімальний строк — 5 років, строки амортизації в обох видах обліку будуть однаковими — 6 років.
1 Для тих платників, які визначають різниці згідно зі ст. 138 ПКУ.
А тепер щодо визначення строку, якщо придбано не новий автомобіль, що його попередній власник використовував 2 роки. На законодавчому рівні ця ситуація у податковому обліку не врегульована.
На нашу думку, підприємство має самостійно встановити новий очікуваний строк корисного використання автомобіля при введенні в експлуатацію з урахуванням обмежень пп. 138.3.3 ПКУ. У цьому підпункті встановлено не тільки мінімальні строки корисного використання ОЗ, а й мінімально допустимі строки амортизації (без уточнень щодо нових та ненових ОЗ). Виходить, що для податкової амортизації строки є загальними (єдиний виняток, коли мінімально допустимі строки не дотримуються, передбачено п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, див. наступне запитання), незалежно від того, скільки підприємств протягом цього строку його використовували. У рубриці ЗIР на сайті ДФСУ наразі роз'яснень цієї ситуації немає.
Отже, для платників податку на прибуток, які визначають різниці для визначення об'єкта оподаткування, сума розрахованої амортизації встановлюється відповідно до положень розділу III і незалежно від строку використання придбаного автомобіля попереднім власником. При такому розрахунку застосовують методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО 7, крім «виробничого» методу. Наприклад, при нарахуванні амортизації за прямолінійним методом річна сума амортизації транспортного засобу, який був у використанні, визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта, який у податковому обліку становить не менше 5 років.
Приклад 2 Підприємство, що визначає різниці, придбало вживаний автомобіль, первісна вартість якого 81000 грн. Автомобіль використовувався попереднім власником 2 роки.
Мінімальний строк корисного використання та мінімально допустимі строки амортизації у податковому обліку — 5 років. Як наслідок, сума розрахованої щомісячної амортизації становить 1350 грн (зменшує фінрезультат до оподаткування, рядок 1.2.1 АМ додатка РI).
У бухобліку підприємство має право встановити інший строк експлуатації, враховуючи фізичний та моральний знос автомобіля (від цього строку і залежатиме місячна сума зносу в бухобліку). Строк використання — 3 роки. Як наслідок, сума щомісячної амортизації становить 2250 грн (збільшує фінрезультат до оподаткування, рядок 1.1.1 додатка РI).
Строки експлуатації ОЗ у різних видах обліку є різними — такий факт і спричинить виникнення різниць. Як наслідок, різниця, на яку збільшується фінансовий результат (рядок 03 додатка РI, що переноситься до рядка 03 декларації), становить 900 грн.
Згодом цей об'єкт у бухобліку досягне нульової залишкової вартості, проте амортизація у податковому обліку продовжуватиметься. Це означає, що підприємство нині сплачує більше податку, формуючи відстрочений податковий актив (нарахування податку на прибуток на 18% від суми різниці здійснюється проведенням не в Д-т 98, а в Д-т 17), а в наступних податкових періодах воно сплачуватиме менше податку на прибуток за рахунок використання цього активу.
З березня 2017 року вводимо в експлуатацію обладнання. Як за новими правилами нараховується так звана прискорена амортизація?
Так, справді, з 01.01.2017 р. при дотриманні норм п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат, мають право застосовувати «прискорену амортизацію». У цьому разі пп. 138.3.3 ПКУ щодо встановлення мінімально допустимих строків амортизації ОЗ не застосовується.
Пам'ятайте!
Правила визначення різниць за ст. 138 ПКУ для платника податку на прибуток залишилися незмінними, єдиний виняток — мінімальний строк використання.
Отже, при введенні в експлуатацію таких об'єктів ОЗ, як машини та обладнання, під час розрахунку амортизації у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації може становити 2 роки (на відміну від загального строку 5 років). Але право на строк амортизації у 2 роки є обмеженим:
1) метод амортизації — прямолінійний;
2) витрати на придбання понесені після 01.01.2017 р.;
3) одночасне виконання таких умов:
— виключно нові ОЗ для українського покупця (не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України). Це дає право припустити, що вживане обладнання може ввозитися з-за кордону, проте першим користувачем повинен бути український покупець;
— введено в експлуатацію з 01.01.2017 р. до 31.12.2018 р.;
— машини й обладнання використовуються виключно у власній госпдіяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком підприємств, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
Якщо мав місце факт невикористання обладнання у власній господарській діяльності або його продаж, платник податку на прибуток зобов'язаний відкоригувати фінансовий результат до оподаткування на такі різниці:
— збільшити фінрезультат до оподаткування — на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу XX ПКУ протягом податкових періодів, у яких нараховувалася амортизація із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів;
— зменшити фінрезультат до оподаткування — на суму розрахованої амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (розуміємо, що доведеться розрахувати амортизацію враховуючи мінімально допустимі строки, передбачені у пп. 138.3.3 ПКУ, — 5 років (додатково див. лист ДФСУ від 08.02.2017 р. №2991/7/99-99-15-02-01-17 в «ДК» №8/2017).
Ліцензійний договір, який укладено на 5 років (з 01.01.2015 р.), планується розірвати з 2018 року. Як відобразити в обліку зміну строку використання НА? Чи перераховувати суми амортизації?
У разі зміни строку корисного використання (за умовами ситуації — зменшення строку) слід зазначити це і затвердити у розпорядчому документі, наприклад наказі керівника, а також у графі 7 форми №НА-2 «Iнвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», якщо підприємство застосовує в обліку цю форму (типові форми затверджено наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732).
Згідно з п. 5.12 Методрекомендацій з бухобліку НМА, зміни методів нарахування амортизації та строку корисного використання НА відображають як зміни облікових оцінок відповідно до П(С)БО 6. За п. 6 П(С)БО 6, облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація. Далі у п. 8 П(С)БО 6 уточнюється, що наслідки зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінрезультати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Отже, якщо очікуються зміни строку корисного використання активу і підприємству про це відомо, треба взяти до уваги п. 31 П(С)БО 8. Згідно з цим пунктом, строк корисного використання НА та метод його амортизації переглядають наприкінці звітного року (за умовами ситуації на дату балансу, в якому дізналися про зміни), якщо в наступному періоді очікуються зміни строку використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. Тому, якщо про такі зміни дізнались у березні 2017 р., на дату балансу 31.03.2017 р., слід переглянути строк та метод амортизації НА.
Амортизація нараховується виходячи з нового методу або строку використання з місяця, наступного за місяцем змін, за умовами ситуації з квітня 2017 р.
Також за п. 38 МСБО 8 зміни в обліковій оцінці означають, що зміна застосовується до операцій, інших подій або умов з дати зміни в оцінці. Наприклад, зміна у попередньо оціненому строку корисної експлуатації активу, що амортизується, впливає на амортизацію за поточний період та за кожний майбутній період протягом строку корисної експлуатації активу, що залишився. Тому за міжнародними стандартами зміна строку корисного використання потребує нарахування амортизації виходячи з нового строку корисного використання з дати введення в експлуатацію і відображення нової накопиченої амортизації на кінець звітного періоду, в якому підприємство дізналося про зміну строку.
Підприємство, яке визначає різниці за ст. 138 ПКУ, продає невиробничий ОЗ. Як це відобразиться в обліку, якщо у податковому обліку амортизація за таким ОЗ не розраховувалася?
У бухобліку продаж ОЗ, у т. ч. невиробничих, відображатиметься з урахуванням норм П(С)БО 27. Платник податку на прибуток, який коригує фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць, повинен використовувати у податковому обліку термін «основні засоби», що наводиться у пп. 14.1.138 ПКУ. У цьому підпункті є уточнення, що такі матеріальні активи, як невиробничі ОЗ1, з огляду на податкове законодавство не належать до основних засобів (додатково див. «ДК» №10/2017). А це означає, що розрахунок податкової амортизації щодо невиробничих ОЗ не здійснюється, проте за нормами П(С)БО 7 амортизація нараховується у бухобліку.
1 ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Враховуючи, що амортизація за невиробничими ОЗ нараховується у бухобліку, зрозуміло, що залишкова вартість такого об'єкта щомісяця зменшується тільки у бухобліку. Під час продажу такого об'єкта платнику, який визначає різниці, слід взяти до уваги п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.
У разі продажу такого об'єкта фінансовий результат до оподаткування збільшується:
— на суму нарахованої амортизації на ОЗ, у тому числі невиробничі, відповідно до бухгалтерського обліку;
— на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ.
Залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (до уваги береться бухгалтерська сума зносу). Фактично це сума за субрахунком рахунку 10 (за невиробничим ОЗ, окремим об'єктом, який продається) на початок місяця переведення необоротного активу до групи вибуття. Отже, така бухгалтерська залишкова вартість збільшить об'єкт оподаткування і перекриє суму витрат, яка відносилася до собівартості реалізованого невиробничого ОЗ (проведення Д-т 943 К-т 286 або сума проведень Д-т 943 К-т 286 та Д-т 940 (949) К-т 10, якщо переведення здійснювалося за справедливою вартістю).
У разі продажу невиробничих ОЗ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення такого невиробничого об'єкта ОЗ.
Зверніть увагу!
Коригування здійснюється у межах суми доходу (виручки), якщо первісна вартість такого активу є більшою. Це означає: якщо продається невиробничий ОЗ, первісна вартість якого (Д-т 10 при зарахуванні на баланс) є більшою за суму доходу (К-т 712), то зменшити фінрезультат до оподаткування можна лише у межах суми реалізації.
Наразі форма додатка РI (рядок 1.2.3) не передбачає відображення зазначеної різниці. Тож слід чекати на оновлення форми декларації. Проте це не є підставою для невідображення цієї операції у податковому обліку (додатково див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 01.03.2017 р. №4416/10/26-15-12-05-11, «ДК» №11/2017).
Не слід забувати про ПДВ згідно з п. 185.1 та п. 186.1 ПКУ. Щодо бази оподаткування, то треба врахувати вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ: база оподаткування не може бути нижчою від залишкової вартості за даними бухгалтерського обліку.
Продавець складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною. При складанні другої ПН у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставиться позначка «X» та зазначається тип причини: 15. Така ПН покупцю не надається. У рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, продавець фіксує власні дані. У графі 2 розділу Б пише — «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання».
Приклад 3 Підприємство на загальній системі оподаткування, яке визначає фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць і є платником ПДВ, продає невиробниче обладнання, яке на дату продажу було в експлуатації 18 місяців. Договірна вартість продажу невиробничого ОЗ, що, по суті, є справедливою вартістю, — 30000 грн з ПДВ (база оподаткування ПДВ — 25000 грн). Первісна вартість необоротного активу становила 60000 грн, загальна сума амортизації у бухобліку — 32400 грн. Тож залишкова вартість на дату продажу: 60000 грн - 32400 грн = 27600 грн (це свідчить про вимогу донарахування ПЗ для виконання вимог абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Відображення в обліку продажу невиробничого обладнання показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Продаж невиробничого ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Переведено невиробничий ОЗ до складу активів, що утримуються для продажу за справедливою вартістю |
286
|
104
|
25000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано суму амортизації |
131
|
104
|
32400,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю (27600,00 - 25000,00 = 2600,00) |
940 (949)
|
104
|
2600,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Передано обладнання покупцю |
680
|
712
|
25000,00
|
27600
(п. 138.1 ПКУ) |
60000
(п. 138.2 ПКУ) |
|
5.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Донараховано ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ (27600 - 25000) х 20% |
643
|
641
|
520,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Списано собівартість реалізованого обладнання |
943
|
286
|
25000,00
|
—
|
—
|
Отримали безоплатно меблі, відновили їх (провели реконструкцію). Як нараховувати амортизацію в обліку?
Відповідно до п. 10 П(С)БО 7, первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього положення бухобліку (наприклад, витрати на транспортування, встановлення, інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання).
Справедлива вартість
Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Пам'ятайте: на справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів ОЗ збільшується сальдо додаткового капіталу (Д-т 10 К-т 424). Далі, при нарахуванні амортизації, яка нараховується з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію (Д-т 23, 91, 92 та ін. К-т 131), у бухобліку визнається дохід у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації (Д-т 424 К-т 745).
Вартість безоплатно отриманих ОЗ до складу капітальних інвестицій не включається і на рахунку 15 не відображається. Справедлива вартість отриманого активу відразу зараховується до складу ОЗ із відображенням на рахунках 10. Але суми витрат, які сплачуються постачальникам, наприклад за доставку ОЗ, слід проводити через рахунок 15.
У податковому обліку платників, які визначають різниці, амортизація розраховується, якщо меблі у розумінні пп. 14.1.138 ПКУ є ОЗ за нормами п. 138.3 ПКУ. Обмежень на розрахунок амортизації у податковому обліку, якщо актив отримано безоплатно, немає.
Платники, які не визначають різниці, діють відповідно до порядку нарахування амортизації за правилами бухобліку.
Рішення про характер і ознаки робіт, що їх здійснює підприємство, тобто чи вони належать до поліпшення — реконструкції тощо, приймає керівник. Адже мова може йти про звичайний ремонт — тоді такі роботи класифікуються в обліку традиційно — як понесення певних витрат1. Визначитися з обліком віднесення сум на ремонт чи поліпшення допоможуть п. 28 — 33 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ.
1 У цьому разі вартість ОЗ не збільшується, понесені витрати є витратами певного періоду.
У будь-якому разі відновлення меблів оформлюють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих об'єктів.
Оскільки амортизація нараховується щомісяця, слід звернути увагу на норму п. 23 П(С)БО 7. Нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції ОЗ. Отже, якщо меблі реконструюються більше місяця, за цей період знос не нараховують. Аналогічне правило діє до призупинення розрахунку амортизації у податковому обліку — ясна річ, якщо платник податку на прибуток визначає фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць (додатково див. лист МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 27.11.2015 р. №26114/10/28-10-06-11).
Якщо прийнято рішення, що реконструкція меблів є поліпшенням, це збільшить їх первісну вартість (Д-т 106 К-т 15). Далі амортизація в обох видах обліку буде нараховуватися і розраховуватися згідно із зазначеними вище правилами. Єдиний нюанс, на який слід звернути увагу: якщо реконструкція меблів не була безоплатною, на цю частину не треба визнавати дохід у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації за безоплатно отриманими ОЗ. У цьому разі доречно здійснити певні внутрішні розрахунки для виокремлення таких сум.
Приклад 4 Підприємство у січні 2017 р. отримало безоплатно і ввело в експлуатацію офісні меблі, справедлива вартість (встановлена постійно діючою комісією) яких становить 8000 грн (строк використання — 4 роки). Вартість доставки — 500 грн (без ПДВ). У березні — квітні здійснено реставрацію, за актами вартість робіт становить 3000 грн (без ПДВ). Відображення в обліку див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення реконструкції безоплатно отриманих ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображення вартості безоплатно отриманих ОЗ |
106
|
424
|
8000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано послуги з доставки |
152
106 |
631
152 |
500,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано амортизацію в лютому |
92
424 |
131
745 |
177,08
166,66* |
177,08
(п. 138.1 ПКУ) |
177,08
(п. 138.2 ПКУ) |
|
4.
|
Отримано у квітні послуги з реставрації** |
15
106 |
631
15 |
3000,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано амортизацію у травні |
92
424 |
131
745 |
250,00
166,66 |
250,00
(п. 138.1 ПКУ) |
250,00
(п. 138.2 ПКУ) |
| * У частині суми ОЗ, отриманих безоплатно: 8000 : 48 міс. = 166,66 грн на місяць. ** З травня нараховується більша амортизація: (8500 + 3000) : 46 (за мінусом 2 місяців, коли ОЗ перебував на реставрації) = 250,00. |
||||||
На орендований ТЗ придбано акумулятор (вартість 6000 грн з ПДВ), в орендаря це витрати. Чи потрібна амортизація?
Відповідно до п. 3.19 Положення №102, операції щодо заміни акумуляторних батарей не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення автомобіля. До капітального ремонту належать роботи, пов'язані із заміною кузова для легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів — це зауважено у п. 3.16 вищезгаданого Положення. Також у п. 3.13 уточнено: якщо замінюються одночасно не більше ніж два базові агрегати, це є поточним ремонтом. Перелік базових агрегатів наводиться у додатку Г, й акумуляторних батарей у ньому немає. Отже, заміна акумулятора не може трактуватися як капітальний ремонт. Операції із заміни акумулятора згідно з експлуатаційними нормами на дату списання є витратами з утримання орендованого автомобіля. Враховуються такі витрати залежно від напряму використання автомобіля.
Якщо орендар приймає рішення зарахувати акумулятор на баланс як ОЗ, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (Д-т 117 К-т 153). Амортизація, згідно з п. 27 П(С)БО 7, нараховується за прямолінійним або виробничим методом.
Відображають знос у податковому обліку за правилами бухобліку. Проте ті платники, які визначають різниці, враховують ст. 138 ПКУ. Зокрема, для таких осіб розрахунок амортизації за виробничим методом не застосовується. Крім того, з погляду податкового обліку у пп. 138.3.3 ПКУ немає об'єктів, які обліковуються за субрахунком 117. За роз'ясненнями податківців, поліпшення орендованих ОЗ обліковують у групі 9 із мінімальним строком амортизації 12 років (додатково див. листи ДФСУ від 05.11.2015 р. №23622/6/99-99-19-03-02-15, від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15).
Орендар повинен врахувати, що ТЗ є орендованим, а тому списання батареї під час дії договору оренди може і не настати. Якщо орендарю передавався автомобіль з акумулятором, що мав вичерпаний ресурс, а повертається автомобіль із новим, сторони можуть врахувати норми ч. 2 і 3 ст. 778 ЦКУ.
Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар має право на їх вилучення або на відшкодування вартості необхідних витрат чи на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю.
Приклад 5 На орендований ТЗ придбано акумулятор (вартість — 6000 грн з ПДВ). З орендодавцем укладено додаткову угоду до договору оренди про зарахування витрат з придбання акумулятора у рахунок орендної плати. Сума місячного орендного платежу становить 2000 грн (у т. ч. ПДВ). Відображення в обліку див. у таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення зарахування акумулятора в рахунок оренди
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
З орендодавцем підписано акт на компенсацію за понесені витрати з придбання акумулятора та складено додаток до договору про зарахування однорідних вимог (2000 грн за один місяць оренди та 200 грн за наступні 2 місяці оренди) |
377
|
712
|
6000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано акт з нарахування орендної плати |
93
|
631
|
1666,66
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
641
|
631
|
333,33
|
—
|
—
|
|
5.
|
Зараховано витрати на акумулятор у рахунок орендної плати |
631
|
377
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Отримано наступний акт з нарахування орендної плати |
93
|
631
|
1666,66
|
—
|
—
|
|
7.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
641
|
631
|
333,33
|
—
|
—
|
|
8.
|
Зараховано витрати на акумулятор у рахунок орендної плати |
631
|
377
|
2000,00
|
—
|
—
|
За рахунок цільового фінансування створюємо веб-сайт. Як нараховується амортизація НА і чи треба на всю суму фінансування визнавати дохід?
За нормами п. 16, 18 П(С)БО 15, цільове фінансування не визнається доходом доти, доки немає підтвердження того, що воно буде отримане і підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування, у цьому випадку нематеріального активу, пропорційно до суми нарахованої амортизації.
Отже, цільове фінансування на капітальні інвестиції не включається до складу доходів звітного періоду, а витрати, спрямовані на здійснення таких інвестицій, не включаються до витрат звітного періоду, отже, у Звіті про фінансові результати не відображаються. А це означає, що така операція не вплине на визначення об'єкта оподаткування у платника податку на прибуток (на відміну від нарахування та розрахунку амортизації НА).
На баланс актив зараховується за первісною вартістю, яка складається з вартості придбання та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням та доведенням до стану, в якому актив придатний для використання за призначенням (Д-т 12 К-т 154).
Одночасно із введенням в експлуатацію НА, придбаного за рахунок коштів цільового фінансування, треба зробити проведення Д-т 48 К-т 69 (на цьому рахунку узагальнюється інформація щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.).
При зарахуванні НА у вигляді сайта на баланс у розпорядчому акті по підприємству встановлюється строк корисного використання. Протягом цього строку здійснюється систематичний розподіл вартості у вигляді нарахування амортизації. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому НА введено в господарський оборот. Метод амортизації підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання економічних вигід.
Далі, при нарахуванні амортизації (Д-т 92 (93) К-т 133), одночасно на суму зносу щомісяця визнається дохід (Д-т 69 К-т 745).
Серед операцій, за якими виникають податкові різниці, для тих платників, які їх визначають, є нарахування (відповідно до бухобліку) та розрахунок (відповідно до податкового обліку) амортизації, уцінка та дооцінка1, а також ліквідація та продаж НА. Тому при виникненні таких операцій слід звертати увагу на п. 138.1 та 138.2 ПКУ для визначення різниць у податковому обліку.
1 Для розрахунку амортизації не враховується переоцінка, якщо вона буде проводитись у бухобліку, обмеження встановлено абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ.
У податковому обліку є обмеження щодо строку використання. Якщо у правовстановлюючому документі строку дії права використання НА не визначено, то згідно з пп. 138.3.4 ПКУ такий строк визначається платником податку самостійно, але не може становити менше ніж два та більше ніж 10 років.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Методрекомендації з бухобліку НМА — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
- Положення №102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. №102.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»