У листі ДФСУ від 20.02.2017 р. №3452/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №11/2017) повідомляється, що з 01.01.2017 р. фінансовий результат звітного періоду платника податку на прибуток збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (виконані, надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, згідно з пп. 140.5.12 ПКУ.
Різниці для колишніх платників ЄП
У статті «Оплату отримано на загальній системі» в «ДК» №10/2017 ми розглядали податкові наслідки у разі зміни системи оподаткування, а саме переходу юридичних осіб — платників єдиного податку на загальну систему. Зокрема, враховуючи норми ПКУ, зробили висновок, що пп. 140.5.12 ПКУ (діє з 01.01.2017 р.) слід обов'язково брати до уваги лише тим платникам податку на прибуток, у яких річний бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків) за річний період 2016 року перевищує 20 млн грн1. По суті, ця норма не стосується більшості колишніх платників єдиного податку. Адже малоймовірно, що, перебуваючи минулого року на сплаті єдиного податку, суб'єкт господарювання отримав понад 20 мільйонів гривень бухгалтерського доходу (рядок 2280 Звіту про фінансові результати). Проте норма є, і про неї слід знати.
Що говорить пп. 140.5.12 ПКУ
Коротко нагадаємо: згідно з пп. 140.5.12 ПКУ платник податку на прибуток зобов'язаний збільшити фінрезультат до оподаткування (рядок 02 декларації*) починаючи з 2017 р. на суму доходу (через рядок 03 декларації**), отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (виконані, надані) під час перебування на сплаті єдиного податку. Власне через це буде збільшено об'єкт оподаткування (рядок 04 декларації).
* Наразі форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, але слідкуйте за змінами.
** Додаток РI тимчасово не враховує окремого рядка для такої різниці, тому слід очікувати нову форму звіту.
Але головне запитання: хто з платників податку на прибуток не враховує в обліку цю різницю? Абзац 8 пп. 134.1.1 ПКУ чітко зазначає, що для платників податку з річним доходом до 20 млн грн об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці2, визначені відповідно до положень цього розділу. Саме у розділі III Кодексу і міститься новий пп. 140.5.12 ПКУ! У розділі III ПКУ немає жодної спеціальної норми, яка би вказувала на те, що збільшити фінансовий результат до оподаткування з 2017 р. повинні всі платники податку, які змінили систему оподаткування!
Ми не заперечуємо, що платники податку на прибуток повинні враховувати різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ (йдеться, зокрема, про п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), це прямо сказано в абз. 1 пп. 134.1.1 ПКУ. А от про звільнення від різниць, передбачених у межах розділу III, в т. ч. у пп. 140.5.12 ПКУ, йдеться в абзаці 8 пп. 134.1.1 ПКУ.
Наслідки в обліку
На наш погляд, платнику податку на прибуток з обсягом бухгалтерського доходу3 (рядок 2280 Звіту про фінансові результати) за 2016 рік до 20 млн грн не треба враховувати пп. 140.5.12 ПКУ. Проте виходить, що коли товари відвантажені на єдиному податку, то отримана на загальній системі оплата взагалі не оподатковується?!
1 Або тим платникам, хто за власним бажанням прийняв рішення коригувати фінрезультат до оподаткування на різниці відповідно до ПКУ.
2 Крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
3 Не плутати зі сумою доходу платника єдиного податку (рядок 5 декларації платника єдиного податку).
Найімовірніше, саме тому з 01.01.2017 р. з'явився пп. 140.5.12 ПКУ, але законодавець забув внести зміни до абзацу 8 пп. 134.1.1 ПКУ. I наразі саме цей абзац дає право не враховувати у податковому обліку отриману оплату за відвантажений товар на сплаті єдиного податку тим платникам, які не визначають фінансового резуль-тату на різниці. Проте рішення доведеться приймати суб'єктам господарювання самостійно (скориставшись пп. 4.1.4 ПКУ). Факт надходження на поточний рахунок коштів, коли підприємство перебуває на загальній системі, за товар, який був відвантажений на єдиному податку і дохід за яким не визнавався, за правилами бухобліку не зобов'язує підприємство визнавати дохід.
Принцип, установлений пп. 4.1.4 ПКУ
Презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Хоча і раніше податкові органи у роз'ясненнях1 наголошували, що у межах періоду надходження коштів на рахунок виникає дохід. Дебіторська заборгованість, яка погашається коштами на загальній системі, відображається як різниці в рядку 4.1.15 додатка РI до декларації та збільшує фінансовий результат до оподаткування. Але у 2016 році такої підстави для коригування взагалі не було в ПКУ! Зверніть увагу: у роз'ясненнях жодного слова про витрати!
1 Див. http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/69479.html.
У коментованому листі від 20.02.2017 р. №3452/6/99-99-15-02-02-15 ДФСУ повідомляє, що починаючи з 01.01.2017 р. різницю за пп. 140.5.12 ПКУ враховують платники податку, які відвантажили товар на єдиному податку, а оплату за нього отримують на загальній системі. Доволі завуальований висновок, адже знову жодного слова про витрати, а також про те, що цю різницю не враховує більшість колишніх платників єдиного податку. Податківці спираються на загальну норму абзацу 1 пп. 134.1.1 ПКУ. Тому під час перевірок будуть доводити, що ця різниця має застосовуватися всіма платниками єдиного податку, які перейшли на загальну систему, незалежно від отриманого обсягу доходу.
На наш погляд, крапку у цьому питанні можуть поставити тільки додаткові роз'яснення, які візьмуть до уваги й наші аргументи. Хоча якщо бути об'єктивним, то, враховуючи норми ПКУ, фактично для платників з обсягом доходу до 20 млн грн операція «випадає» з обліку і не оподатковується.
Загалом платники із річним звітним періодом (пп. «в» п. 137.5 ПКУ) мають час для складання декларації за 2017 рік, і, можливо, податківці змінять свою фіскальну позицію на об'єктивну, яка відповідатиме всім нормам ПКУ. Також не виключаємо, що з цього приводу можуть бути внесені зміни до ПКУ. Адже наразі ситуація невизначена, враховуючи недоліки внесених змін від законотворців.
Від себе можемо запропонувати альтернативний варіант: якщо підприємство наступного року планує повернутися на сплату єдиного податку (за умови дотримання у 2017 р. критеріїв пп. 3 п. 291.4 ПКУ), треба спланувати свою діяльність так, щоб дебіторська заборгованість за покупцем погашалася, коли продавець знову перебуватиме на сплаті єдиного податку. Тоді сума отриманих коштів буде оподатковуватись єдиним податком за ставкою 3% або 5%.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»