Працівники мають право на відшкодування витрат і одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Здавалося б, усе зрозуміло. I однаково під час проведення таких операцій в обліку виникають запитання. Розглянемо порядок документального оформлення та наслідки в оподаткуванні щодо кожного виду витрат, пов'язаних із відрядженням.
Загальні правила щодо витрат на відрядження
Коротко нагадаємо загальні правила, які не слід ігнорувати1.
Правило 1. Перелік витрат на відрядження працівників2 передбачено у пп. 170.9.1 ПКУ. Такі витрати не оподатковуються ПДФО та військовим збором лише за наявності:
— підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат;
— розрахункових документів про придбання;
— документів, що підтверджують зв'язок відрядження з господарською діяльністю роботодавця. Зокрема, запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства; укладеного контракту; інших документів (наприклад, документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях).
Правило 2. Після повернення з відрядження працівник зобов'язаний надати Звіт про використання коштів3 (далі — Звіт). Разом зі Звітом подаються документи (в оригіналі), що підтверджують вартість оплачених витрат, із зазначенням форми їх оплати (готівкою, чеком, платіжною карткою, безготівковим перерахунком). Звіт подають до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем, у якому працівник завершує відрядження (пп. 170.9.2 ПКУ).
1 У статті розглядаються питання, пов'язані з відрядженням працівників підприємств, які не утримуються (не фінансуються) за рахунок бюджетних коштів.
2 Фізичні особи, які перебувають у трудових відносинах зі своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій.
3 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841 «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання».
Доволі поширена ситуація, коли понесені у відрядженні витрати оплачуються корпоративними платіжними картками (банківськими чеками тощо) або для розрахунку отримувалася готівка з платіжних карток.
У разі отримання готівки Звіт подають до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження (пп. «а» пп. 170.9.3 ПКУ).
Якщо відряджена особа оплачувала витрати платіжною карткою для проведення розрахунків у безготівковій формі, строк звітування не повинен перевищувати 10 банківських днів. А за наявності поважних причин роботодавець може продовжити строк до 20 банківських днів (до з'ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами) (пп. «б»пп. 170.9.3 ПКУ).
Правило 3. Якщо отримувався аванс на відрядження або знімалася готівка з корпоративних карток, виникає обов'язок повернути залишок готівки за наявності у вищезазначені строки.
Правило 4. Сума витрат, відшкодована найманому працівникові на підставі Звіту та оригіналів документів, що підтверджують вартість понесених витрат, не є об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором, незалежно від того, що аванс не видавався, а витрати під час відрядження здійснювалися за власні кошти. Про це свідчать норми пп. 170.9.1 та ст. 121 КЗпП1.
Якщо внутрішніми нормативними актами не передбачено обмежень щодо відшкодування витрат, роботодавець може компенсувати працівникові будь-які витрати, підтверджені документально. Причому компенсація таких виплат не впливатиме на розмір добових (щодо цього діють окремі правила, про що далі). Але слід пам'ятати про оподатковувані ПДФО та військовим збором і про неоподатковувані витрати, а це залежить від дотримання вимог пп. 170.9.1 та пп. 170.9.2 ПКУ.
Чи потрібне Положення про відрядження?
Хоча ПКУ або інші нормативні акти не вимагають наявності Положення про відрядження працівників, рекомендуємо все ж таки розробити цей внутрішній документ. У Положенні слід прописати: розмір добових в розрізі посад або місця та часу відрядження, перелік витрат, які не заборонені відрядженій особі, зокрема вартість проживання, таксі, витрати на побутові послуги, наприклад в обмеженому обсязі, тощо. I далі при відшкодуванні витрат працівникові у відрядженні слід враховувати норми цього документа.
Під час розроблення такого Положення стануть у пригоді Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59, та постанова КМУ від 02.02.2011 р. №98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів».
Оплата вартості проживання
Згідно з абзацом другим пп. 170.9.1 ПКУ, не є доходом відрядженого працівника сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших житлових приміщень.
Підприємство для закордонного відрядження працівника скористалося послугами стороннього перекладача, який супроводжував відряджену особу. Чи має право відряджений працівник включити до Звіту витрати на перекладача, зокрема вартість проживання?
Працівник не включає до Звіту суму за проживання в готелі перекладача. Пояснюється це умовою пп. 170.9.1 ПКУ, адже до витрат вартості проживання належать суми на проживання безпосередньо відрядженої особи — працівника. Перекладач не перебуває у трудових відносинах із підприємством. Тому перекладач не має права на отримання добових, відшкодування у вигляді сум на проживання тощо, адже не є працівником підприємства. Оплатити проживання такої особи в готельному номері підприємство може самостійно у безготівковій формі. Або ж перекладач окремо несе у закордонній поїздці витрати, які згодом будуть включені до суми його винагороди як компенсація витрат на виконання договору.
Відряджений працівник оплатив вартість свого проживання у двомісному номері. Чи можна відшкодувати цю суму? Чи виникає ПДФО?
Якщо у Положенні про відрядження не уточнено, що витрати відрядженим працівникам на найм житлового приміщення оплачуються з розрахунку вартості одного місця, заборони щодо оплати двомісного номера немає. Зазначені витрати відшкодовуються (за наявності підтвердних документів) працівникові у повному розмірі.
У пп. 170.9.1 ПКУ немає уточнення, що тільки витрати на найм житлового приміщення з розрахунку вартості одного місця не є оподатковуваним доходом. Але позиція податкових органів є фіскальною2.
1 Додатково див. http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/print-268960.html.
2 https://news.dtkt.ua/ua/taxation/pdfo/35351: «У разі якщо під час відрядження підприємство відшкодовує працівнику повну вартість двомісного номера, то вартість другого місця в такому номері буде вважатися додатковим благом». На сьогодні у ЗIР, підкатегорія 103.17, цієї консультації немає.
За обережною позицією, частина витрат є оподатковуваним доходом працівника. Підприємство відшкодовує працівникові повну вартість двомісного номера, але вартість другого місця в готельному номері вважатиметься додатковим благом. Ставка ПДФО 18%, додаткове благо надається у грошовій формі, тому база для ПДФО визначається без коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ. Оподаткована ПДФО сума є об'єктом оподаткування і військовим збором.
Підсумуймо: неоподатковуваною сумою буде лише вартість одного місця у готельному номері, незалежно від того, за яку кількість місць в готелі сплатила відряджена особа. А решта суми визнаватиметься додатковим благом. I найімовірніше, пояснюється такий фіскальний підхід тим, що пп. 170.9.1 ПКУ містить певне обмеження — відшкодовуються витрати на окремого відрядженого працівника (розуміємо: на одну особу). З рахунка готелю буде видно, що витрати оплачено за двох осіб, а фактично (що підтверджено, зокрема, наказом про відрядження) у відрядженні перебував один працівник (до речі, для бюджетників установлено обмеження щодо оплати проживання в межах України з розрахунку вартості одного місця).
Оплата витрат на проїзд
До неоподатковуваних витрат відрядженого працівника, відповідно до пп. 170.9.1 ПКУ, належать витрати на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті). Такі витрати засвідчуються: транспортними квитками або транспортними рахунками (багажні квитанції), у т. ч. електронними квитками за наявності посадкового талона, якщо його обов'язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахунковими документами про придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів.
Зверніть увагу!
Якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов'язково необхідно здійснити страхування життя або здоров'я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то тільки у цьому разі витрати на таке страхування не оподатковуються ПДФО та військовим збором.
Після повернення з відрядження працівник загубив квитки на проїзд. Чи відшкодовуються витрати працівнику?
Згідно зі ст. 121 КЗпП, працівники мають право на відшкодування витрат і одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Iнша річ, що згідно з пп. 170.9.1 ПКУ для неоподаткування ПДФО витрати на проїзд мають підтверджуватися документально. За відсутності підтвердження компенсація витрат на проїзд включається до оподатковуваного доходу працівника. Втрата квитків зобов'язує нарахувати й утримати ПДФО та військовий збір.
Якщо працівник отримав аванс на відрядження, але не може підтвердити понесених витрат документально, такий аванс у частині витрат на проїзд отримує ознаки додаткового блага. Датою нарахування буде дата затвердження Звіту. Враховуючи, що дохід надається у негрошовій формі (розуміємо: у вартості квитків), відповідно до пп. 164.2.17 та 164.5 ПКУ для визначення бази ПДФО слід застосовувати коефіцієнт.
Наприклад, вартість загубленого квитка становить 270,00 грн, база для ПДФО: (270,00 х 1,219512) = 329,27 грн, сума ПДФО: (329,27 х 18%) = 59,27 грн. Базою для військового збору буде вартість квитка без збільшення на коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ визначає базу оподаткування виключно для ПДФО). Сума військового збору — 4,05 грн. При нарахуванні майбутнього доходу працівникові підприємство як податковий агент утримує ці суми з такого доходу.
Якщо працівник перебував у відрядженні без заздалегідь виплаченого йому авансу, вартість квитка відшкодовується й у цьому разі. Такий дохід також має ознаки додаткового блага, проте порядок нарахування бази для ПДФО є іншим. У цьому разі дохід виплачується працівникові у грошовій формі, що дає право підприємству визначити базу для ПДФО без коефіцієнта відповідно до пп. 164.2.17 та 164.5 ПКУ.
Наприклад, вартість загубленого квитка становить 270,00 грн, сума ПДФО: (270,00 х 18%) = 48,60 грн. Сума військового збору: (270,00 х 1,5%) = 4,05 грн. При нарахуванні майбутнього доходу працівникові підприємство як податковий агент утримує ці суми з такого доходу.
Крім зазначених вище розрахунків, рекомендуємо працівникові скласти заяву-пояснення причин непідтвердження витрат на проїзд у відрядженні. Таке пояснення буде підтвердженням відображення витрат підприємства у бухобліку. Визнання витрат відбувається відповідно до П(С)БО 161 і жодним чином не пов'язане з оподаткуванням ПДФО та військовим збором. Враховуючи, що заява не містить обов'язкових реквізитів первинного документа, очевидно, віднесення витрат слід підтвердити оформленням бухгалтерської довідки. Але рішення про компенсацію витрат і віднесення до складу витрат в обліку підприємства має підтверджуватися розпорядженням керівника.
Щоправда, можна спробувати отримати дублікат або копію втрачених квитків. Наприклад, якщо це авіаквитки (їхня вартість є істотною), можна роздрукувати збережені в електронній скриньці файли і звернутися до авіакомпанії з письмовим проханням підтвердити придбання квитка. Абзац 4 пп. 170.9.1 ПКУ вимагає наявності підтвердних документів: транспортних квитків або електронних квитків за наявності посадкового талона та розрахункових документів, тому наявність дубліката або копії втрачених квитків з підтвердженням перевізника допоможе уникнути оподаткування доходу фізособи.
Чи відшкодовуються працівнику у відрядженні витрати на таксі?
Враховуючи норму ст. 121 КЗпП, працівники мають право на відшкодування витрат і одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Проте у підприємства не виникає обов'язку відшкодовувати понесені працівником у відрядженні витрати саме на таксі — як, зрештою, немає і заборони. Якщо у Положенні про відрядження у переліку витрат, які відшкодовуються працівникам, передбачено такі витрати, то підприємство виконує прописані норми. Знову ж таки, слід урахувати граничні суми (якщо такі встановлено Положенням) та порядок підтвердження витрачених сум.
Отже, витрати на таксі не підлягають обов'язковому відшкодуванню, але якщо за рішенням керівника відшкодовані, то сума витрат, на думку податкових органів (ЗIР, підкатегорія 103.17), вважається додатковим благом. Порядок оподаткування таких витрат аналогічний до наведеного вище.
Хоча заради справедливості зауважимо, що пп. 164.2.17 ПКУ не відносить до додаткових благ вартість поїздок працівника на таксі у відрядженні, а у пп. 170.9.1 ПКУ немає уточнення щодо заборони відшкодування послуг таксі відрядженим працівникам.
Оплата віз
За загальною нормою пп. 170.9.1 ПКУ, не є доходом відрядженого працівника сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування , інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат. Знову ж таки, такі витрати мають бути документально підтверджені, у т. ч. страховими полісами тощо.
Чи має право підприємство відшкодувати витрати на відкриття візи для закордонного відрядження (у т. ч. консульський збір та послуги візового центру)?
За наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, обмежень немає. Усі витрати, пов'язані з процедурою відкриття візи, підтверджуються розрахунковими документами, зокрема квитанціями про сплату. Після завершення відрядження працівник подає Звіт із підтвердними документами про витрати у відрядженні, а також документи, що підтверджують витрати на відкриття візи (квитанції про сплату консульського збору та оплату послуг візового центру). За належного оформлення та документального підтвердження такі суми не оподатковуються ПДФО та військовим збором (у разі вікриття візи на довгий період рекомендуємо відображати витрати на рах. 39).
На жаль, трапляється, що у відкритті візи відмовляють. У цьому разі відшкодувати ці витрати також заборон немає. Датою відмови про відкриття візи працівник складає Звіт із підтвердженням понесених витрат.
Добові
До оподатковуваного доходу не включають витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізособи (добові витрати), понесені у межах території України, але не більш як 0,1% розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження. Абзац 5 пп. 170.9.1 ПКУ встановлює граничні неоподатковувані суми добових — для відряджень у межах території України на 2017 р. це 320,00 грн за кожен календарний день. Враховується день приїзду та день від'їзду, а також вихідні, святкові та неробочі дні і час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками)1.
1 Якщо день прибуття з попереднього відрядження і день вибуття у наступне відрядження збігаються, тобто є одним днем, то і відшкодування добових витрат здійснюється за один день (про це говорилося у давньому листі Мінфіну від 29.12.2005 р. №31-18030-07-25/28711, але позиція відомства відтоді не змінилася).
Зверніть увагу: згідно з ч. 2 ст. 121 КЗпП, підприємство зобов'язане виплатити добові за час перебування у відрядженні у розмірах, що встановлюються законодавством. Тут слід пам'ятати про мінімальну гарантію — як сказано у листі Мінфіну від 21.12.2016 р. №1732/0/101-16/28 (див. «ДК» №11/2017), розмір добових не може бути нижчим ніж 30,00 грн.
Для відряджень за кордон максимальна неоподатковувана сума добових — 80 євро за кожен календарний день відрядження за курсом НБУ з розрахунку за кожен такий день. Як наслідок, для потреб оподаткування (обрахунку неоподатковуваного розміру добових) за кожен день закордонного відрядження слід визначити еквівалент зазначеної суми у гривнях.
I хоча абзац 5 пп. 170.9.1 ПКУ говорить про євро, вимоги видавати аванс виключно у євро немає. На нашу думку, його можна видавати у вільно конвертованій валюті. Курс НБУ береться або на дату виплати авансу, або на дату затвердження Звіту (якщо аванс не видавався). Витрати у закордонному відрядженні, а також курсові різниці за монетарними статтями слід визнавати з урахуванням П(С)БО 211.
У відрядження територією України скеровано двох працівників, службова поїздка здійснюється на власному автомобілі працівника. Який розмір сум добових витрат на відрядження слід виплатити працівникам за різними посадами, враховуючи, що при використанні автомобіля витрати на ПММ та амортизацію підприємство не відшкодовує? Крім добових, інших витрат у відряджені не було.
У разі якщо працівники під час відрядження не здійснювали жодних витрат (немає транспортних квитків, рахунків із готелів), сума добових визначається лише за наказом про відрядження (додатково див. лист Мінфіну від 04.05.2011 р. №31-07230-16-25/11433). За відсутності наказу сума добових не включається до складу витрат, і про це слід пам'ятати. Податківці у листі від 18.06.2011 р. №11327/6/15-0516 натякають, що первинні документи, які засвідчують наміри та підтверджують фактичне здійснення відрядження (запрошення, укладений контракт тощо), все ж таки повинні бути.
У межах добових у розмірі 320,00 грн немає обов'язку нараховувати ПДФО та військовий збір. Різниця, що перевищує цю суму, є оподатковуваним доходом працівника. Це означає, що ПКУ не висуває граничних норм для виплати добових відрядженим особам2, проте встановлює граничну суму коштів на відрядження, що не включається до оподатковуваного доходу (підтверджує це пп. 165.1.11 ПКУ).
2 Виняток встановлено для відряджень членів екіпажів суден/інших транспортних засобів та держслужбовців.
Наприклад, у Положенні про відрядження можна прописати окремим розділом: «У разі використання відрядженим працівником власного ТЗ сума добових виплачується понад установлену загальну суму добових, у розмірі 150% від установленого загального розміру».
Згодом про прийняття рішення скерувати особу у відрядження з визначеним терміном та місцем перебування свідчитиме окремий документ — наказ про відрядження.
Отже, сума добових у межах 320,00 грн не є об'єктом оподаткування, а різниця буде оподатковуватись як додаткове благо (порядок нарахування ПДФО та військового збору зазначено вище).
Як визначити добові, якщо позначки у закордонному паспорті проставити неможливо?
З 01.01.2017 р. абз. 13 пп. 170.9.1 ПКУ зазнав змін. Тепер сума добових визначається у разі відрядження «до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні)». У попередній редакції цього абзацу говорилося, що сума добових визначається «відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює».
На нашу думку, це означає: якщо раніше за відсутності позначки у паспорті сума добових витрат могла бути відшкодована найманому працівнику на підставі рішення керівника підприємства, проте з нарахуванням ПДФО та військового збору, то тепер важливо довести зв'язок відрядження з госпдіяльністю та надати документи, що підтверджують фактичне перебування за кордоном. Але наказу про відрядження ніхто не скасовував — про це слід пам'ятати.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»