З 1 січня 2017 року підприємцям на загальній системі надано право за дотримання певних умов включати до складу витрат нараховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів1. Розгляньмо, які саме об'єкти ОЗ можуть потрапити до витрат, а які — ні, а також з'ясуймо долю тих ОЗ, які були придбані до 2017 року.
Почнімо з того, що за пп. 177.4.5 ПКУ витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, а також витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення не можуть включатися до витрат підприємця.
ОЗ подвійного призначення
Основні засоби подвійного призначення зазначені у пп. 177.4.6 ПКУ. Ними є:
— земельні ділянки;
— об'єкти житлової нерухомості;
— легкові та вантажні автомобілі.
Тож автомобіль, який використовується виключно у межах господарської діяльності підприємця, не може амортизуватися.
А от витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення всіх основних засобів, а також витрати на ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості) включаються до витрат повністю одразу при їх визнанні (зрозуміло, що витрати мають бути підтверджені документально і пов'язані з об'єктами, які використовуються у госпдіяльності підприємця). Відповідно, такі витрати не підлягають амортизації.
Податківці вже наголосили, які активи підприємця можуть бути визнані ним основними засобами та нематеріальними активами. У роз'ясненні2 вони зазначили, що визначення ОЗ встановлено пп. 14.1.138 ПКУ.
1 Див. статтю «Амортизація у підприємця на загальній системі» в «ДК» №3/2017.
Тож амортизації у 2017 році підлягатимуть необоротні активи, строк користування яких більший ніж рік з дати введення в експлуатацію та вартість яких перевищує 6000 грн. Якщо ФОП є платником ПДВ, то ця вартість формується без урахування суми ПДВ. I такі ОЗ мають використовуватися в господарській діяльності суб'єкта господарювання.
Отже, робимо висновок: якщо ФОП придбав для діяльності, наприклад, інструмент вартістю 4000 грн, виходить, його вартість не може бути включена до витрат у вигляді нарахованої амортизації з огляду на критерії ОЗ та перелік витрат у п. 177.4 ПКУ. Адже віднести до конкретного об'єкта витрат таке придбане майно не можна, та й включити до складу інших витрат буде дуже складно, тому що серед інших витрат також не визначено такого виду витрат. Проте ФОП має право на витрати, пов'язані з ремонтом та експлуатацією майна: це передбачено у пп. 177.4.4 ПКУ.
А от щодо НМА, то критеріїв їх визнання у ПКУ не встановлено. Тож підприємець може амортизувати НМА незалежно від розміру їх первісної вартості. З огляду на П(С)БО 8 (а саме цим документом залишається керуватися) НМА є немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується з метою використання протягом періоду більше ніж один рік для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою чи для надання в оренду іншим особам.
Порядок нарахування
Амортизації підлягають лише ОЗ та НМА, вартість придбання яких підтверджено документально. Тож під час перевірки податківці вимагатимуть накладні, акти приймання-передачі, а також платіжні доручення та виписки банків щодо придбання таких активів.
Усі подальші зміни з ОЗ та НМА, наприклад ремонт, реконструкція, модернізація та інші види поліпшень, ніяк не впливатимуть на розмір амортизації.
Амортизація
Амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Підпунктом 177.4.7 ПКУ встановлено порядок розрахунку амортизації ОЗ та НМА. За ним підприємці для нарахування амортизації можуть використовувати тільки прямолінійний метод. За цим методом річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів. Тож для нарахування амортизації слід визначити строк корисного використання кожного об'єкта ОЗ і НМА та первісну вартість.
З огляду на норму ст. 177 ПКУ первісною вартістю ОЗ для підприємців є вартість, зафіксована у документах на їх придбання. Саме ця сума й буде амортизуватися.
Підприємцям надано можливість самостійно встановлювати строки корисного використання, але вони не можуть бути меншими від мінімально допустимих строків. Такі мінімально допустимі строки встановлено пп. 177.4.9 ПКУ за групами ОЗ та для НМА.
Тут постає питання з ОЗ та НМА, придбаними до 2017 року. Адже раніше при їх використанні підприємці не нараховували амортизації. На наш погляд, за такими об'єктами підприємці мають право на нарахування амортизації за частину строку їх корисного використання починаючи з 2017 року. Щоб визначити, на яку суму амортизації підприємець може розраховувати, слід первісну вартість поділити на строк корисного використання відповідного об'єкта ОЗ та помножити на місяці, які припадають на частину строку корисного використання починаючи з 2017 року. При цьому потрібні ще й документи на їх придбання. Якщо їх немає, права на амортизацію теж немає.
Облік амортизації
Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом ОЗ та НМА окремо. Це означає, що розрахунок амортизації слід проводити не за групами (наприклад, у групі 3 — обладнання — відразу декілька інструментів), а власне окремо щодо кожного необоротного активу.
Отже, для включення нарахованої амортизації до складу витрат треба вести окремий облік таких витрат. Наразі ще немає навіть проекту наказу Мінфіну щодо цього, а також і роз'яснень ДФС. Це означає, що обов'язок вести облік розрахунку амортизації є, але як на практиці це робити, ще не відомо. Радимо щомісяця самостійно створювати розрахунок амортизації. Але з огляду на те що у ФОП звітним періодом є рік, такий розрахунок, на нашу думку, можна робити один раз на рік і річну суму амортизації відображати в обліку.
Форми обліку ОЗ і НМА
Радимо для ведення обліку ОЗ використовувати форми, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
Для обліку НМА форми затверджено наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732.
При оформленні документа щодо розрахунку амортизації слід врахувати ще один момент. Нещодавно ГУ ДФС у м. Києві у листі від 24.02.2017 р. №1351/К/26-15-13-02-151 вказувало на порядок ведення обліку фізособами-«єдинниками». У цьому листі податківці наголошували, що первинні документи «єдинників» мають містити всі обов'язкові реквізити, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. Хоча, як відомо, Закон про бухоблік поширюється тільки на юросіб. Але саме за таким алгоритмом податківці перевірятимуть облік у підприємців, і підприємці на загальній системі не стануть винятком. А отже, всі первинні документи, у т. ч. щодо придбання ОЗ та НМА та нарахування їх амортизації, повинні мати обов'язкові реквізити.
1 У листі помилка — серед переліку обов'язкових реквізитів названо «місце складання», тимчасом як з 03.01.2017 р. такого реквізиту немає!
Обов'язкові реквізити:
— назва документа (форми);
— дата складання;
— П. I. Б. ФОП, від імені якої складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Насамкінець зазначимо, що форму Книги обліку доходів та витрат наразі не змінюють. Тож постає ще одне запитання: де відображати нараховану амортизацію? На жаль, і щодо цього немає відповіді від ДФС. На наш погляд, такі витрати можна включати до інших витрат та показувати у графі 8 Книги.
Приклад 1 У січні 2017 року підприємець на загальній системі придбав та почав використовувати (радимо період початку використання зафіксувати у документах, адже це впливає на річний період амортизації) ваги для зважування товарів на складі. Вартість ваг 7000 грн. Строк корисного використання підприємець встановив на рівні мінімального, тобто 5 років.
На відміну від нарахування амортизації за П(С)БО 7, де амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного після введення в експлуатацію, у пп. 177.4.7 ПКУ такого уточнення немає.
Місячна сума амортизації становить: 7000 грн : 5 років : 12 міс. = 116,67 грн, за рік — 13999,99 грн, ця сума є витратами підприємця і зменшить об'єкт оподаткування ПДФО та військовим збором.
Приклад 2 У січні 2017 року підприємець на загальній системі зробив капітальний ремонт вітрини, який коштував йому 6100 грн. Вартість ремонту не збільшуватиме первісної вартості вітрини, а включатиметься до витрат звітного періоду за пп. 177.4.6 ПКУ в разі отримання доходів від підприємницької діяльності. Якщо доходу не отримано, ця сума включатиметься до складу витрат за датою отримання доходу.
Приклад 3 У грудні 2015 року підприємець на загальній системі придбав вітрину для магазину. Вартість вітрини становить 6200 грн, що підтверджено документально.
Грудень 2015 року та весь 2016 рік амортизація не нараховувалася, бо підприємець не мав права включати її до витрат.
Тож сума амортизації за цей строк використання ніяк не зможе бути включена до складу витрат.
Місячна сума амортизації становить: 6200 грн : 5 років : 12 міс. = 103,33 грн, річна — 1239,99 за 2017 рік. Амортизація буде нараховуватися ще протягом 2018 та 2019 років.
Приклад 4 У січні 2017 року підприємець на загальній системі придбав ваги для зважування товарів у магазині. Вартість ваг 2000 грн. Строк корисного використання підприємець встановив на рівні мінімального, тобто 5 років. Амортизацію таких ваг нараховувати не можна, бо їх вартість менша ніж 6000 грн.
З огляду на ст. 177 ПКУ такі витрати не можуть бути включені до складу витрат, адже серед наявних видів витрат немає місця для таких видів майна. Але можна звернутися до ДФС щодо цього, щоб уточнити, чи можна включати до інших витрат вартість таких придбаних активів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»