Закриття року супроводжується кількома операціями та проведеннями, характерними тільки для річної звітності. Це нарахування податку на прибуток та обчислення відстрочених податків.
Нараховуємо податок на прибуток
Обрахований за приписами ПКУ податок на прибуток у межах бухобліку є поточним податком на прибуток (п. 3 П(С)БО 17). Для обліку податку на прибуток потрібно відкрити додатковий субрахунок до субрах. 641/Розрахукнки з податку на прибуток. Кредитові обороти за цим рахунком якраз і свідчитимуть про нарахований у податковому обліку податок на прибуток, тобто за кредитом цього субрахунку знайде своє відображення сума податку із ряд. 06 декларації з податку на прибуток за 2016 рік, уже зменшена на показник ряд. 16.5 додатка ЗП.
Для обрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток можна скористатися таким алгоритмом:
Витрати (дохід) з податку на прибуток = Поточний податок на прибуток + приріст ВПЗ - приріст ВПА.
Приріст ВПЗ — це сальдо за К-т 54 станом на 31.12.2016 р. мінус сальдо за К-т 54 станом на 31.12.2015 р., водночас приріст ВПА — це сальдо за Д-т 17 станом на 31.12.2016 р. мінус сальдо за Д-т 17 станом на 31.12.2015 р. (приріст може мати і від'ємне значення, докладніше див. таблицю). Якщо результуючий показник є додатним числом, мають місце витрати з податку на прибуток (Д-т 98), якщо від'ємним — дохід (К-т 98).
Таблиця
Зміни ВПА та ВПЗ протягом року*
|
Характер зміни згорнутого ВПЗ та/або ВПА на початок і на кінець звітного періоду
|
Приклад
(згорнуті залишки) |
Проведення
|
Суми проведень
|
| Збільшення ВПА |
ВПА0 = 100000,
ВПА1 = 150000 |
Д-т 17 К-т 641 (98)*
|
50000
|
| Зменшення ВПА |
ВПА0 = 100000,
ВПА1 = 70000 |
Д-т 98 К-т 17
|
30000
|
| Збільшення ВПЗ |
ВПЗ0 = 200000,
ВПЗ1 = 220000 |
Д-т 98 К-т 54
|
20000
|
| Зменшення ВПЗ |
ВПЗ0 = 200000,
ВПЗ1 = 179000 |
Д-т 54 К-т 641 (98)*
|
21000
|
| Були ВПА, стали ВПЗ |
ВПА0 = 100000,
ВПЗ1 = 53000 |
Д-т 98 К-т 17
Д-т 98 К-т 54 |
100000
53000 |
| Були ВПЗ, стали ВПА |
ВПЗ0 = 200000,
ВПА1 = 38000 |
Д-т 54 К-т 641 (98)*
Д-т 17 К-т 641 (98)* |
200000
38000 |
| * Є погляд, що при застосуванні балансового методу оцінки ВПЗ та ВПА треба зробити проведення за рахунками 17 та 54 виключно в кореспонденції з рахунком 98. Тоді цей рахунок буде балансуючим. У такому разі до звіту про фінрезультати за період потраплять лише згорнуті обороти за рахунком 98. Звичайно, в будь-якому разі сума обороту за кредитом субрахунку 641 має дорівнювати визначеному зобов'язанню з податку на прибуток за декларацією за рік. За відсутності об'єкта оподаткування проведення за субрахунком 641 взагалі не відображаються. Водночас ВПА та ВПЗ на початок і на кінець року можуть змінюватися, тому підхід щодо застосування рахунку 98 як балансуючого вартий підтримки. | |||
Таким чином, на рахунку 98 буде виведено суму, не пов'язану з відстроченими податками, на рахунку 17 — поточний податок на прибуток із відображенням відстроченого податкового активу, а на рахунку 54 — поточний податок на прибуток із відображенням відстроченого податкового зобов'язання.
Хто має обраховувати відстрочені податки
Основним нормативним документом, який визначає ВПА та ВПЗ, є П(С)БО 17. Основою П(С)БО 17 був МСФЗ 12, тому логічно на деякі питання шукати відповіді саме у МСБО 12.
Одразу визначимо коло осіб, на яких П(С)БО 17 не поширюється, а для решти нарахування та облік ВПА та ВПЗ є не правом вибору, а імперативною нормою. Отже, П(С)БО 17 не поширюється на бюджетні установи та підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. Разом з тим, ті підприємства, що звітують за МСФЗ, ведуть облік ВПА і ВПЗ на підставі МСБО 12.
Облік ВПА/ВПЗ
Відстроченим податковим активом є сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:
1) тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню;
2) перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
3) перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.
По суті, ВПА в періоді виникнення супроводжується перевищенням визначеного в декларації податку на прибуток над обліковим. У майбутньому, коли різниця зникає, ми вже не оподатковуватимемо певний дохід, що матиме місце в бухобліку, через те що оподаткували його раніше. В обліку ВПА відображаємо за рах. 17 «Відстрочені податкові активи», у балансі — за ряд. 1045.
Відстрочене податкове зобов'язання — це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься у наступних періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню. Як бачимо, ВПЗ супроводжується перевищенням облікового податку на прибуток над визначеним у декларації. У майбутніх періодах, коли така різниця зникає, відповідна база тим самим включається до бази оподаткування податком на прибуток. В обліку ВПЗ відображаємо за рах. 54 «Відстрочені податкові зобов'язання», у балансі — за ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Крім тимчасових, є ще постійні податкові різниці — це такі різниці, які ніколи не будуть нівельовані, скільки б часу з дати їх формування не минуло. Постійні податкові різниці не формують ані ВПА, ані ВПЗ.
Пункт 4 П(С)БО 17 визначає, що поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у Звіті про фінансові результати. Відповідно до п. 18 цього само-го нормативно-правового акта, витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності відображаємо у статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати в дужках; а при визначенні фінансового результату на суму доходу зменшується збиток до оподаткування.
ВПА та ВПЗ відображаємо у балансі окремими статтями необоротних активів і довгострокових зобов'язань (статті «Відстрочені податкові активи» — рядок 1045 та «Відстрочені податкові зобов'язання» — рядок 1500). ВПА та ВПЗ згортають, згідно з п. 17 П(С)БО 17, якщо сплату податку на прибуток контролює один і той самий податковий орган. Це означає, що в разі коли вся госпдіяльність суб'єкта господарювання здійснюється без філій та відокремлених структурних підрозділів, то на кінець звітного періоду в обліку мають значитися або ВПА, або ВПЗ.
Поточним податком на прибуток п. 3 П(С)БО 17 визнає суму податку на прибуток, визначену в звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Цей показник у регістрах бухгалтерського обліку відображаємо за К-т 641 з аналітикою «Податок на прибуток» за відповідний період.
Увага: незважаючи на той факт, що ВПА та ВПЗ підприємства обчислюють, формуючи фінансову звітність, проведення з їх нарахування в обліку мають бути датовані 31 грудня звітного року. До діапазону обрахунку ВПА та ВПЗ мають потрапити всі операції, що мали місце у звітному році.
Практика застосування
Найпоширенішим фактором податкової різниці є амортизація. Різні методи амортизації спричиняють різні суми цього показника у межах податкових алгоритмів та обрахунку фінансового результату до оподаткування за приписами бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 138.1 ПКУ оподатковуваний прибуток збільшується на суму нарахованої за приписами бухобліку амортизації, тимчасом як відповідно до п. 138.2 ПКУ він має зменшитися на суму амортизації, обрахованої за приписами п. 138.3 ПКУ. Це саме ті коригування, що знайдуть своє відображення в додатку РI до декларації з податку на прибуток. По суті, для підрахунку відстрочених податків слід буде порівняти сальдо балансової вартості об'єктів ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, адже П(С)БО 17 визначає відстрочені податки саме за сальдо, а не за оборотами.
Отже, для визначення ВПА та ВПЗ ключовим є аналіз не оборотів, а залишків за рахунками між бухгалтерським та податковим обліком у частині, зокрема, амортизації (порівнюється балансова вартість ОЗ), резерву сумнівних боргів, ціннопаперових збитків та інших факторів, які можуть спричиняти формування податкових різниць. Це називають балансовим методом визначення податкових різниць.
За балансовим методом підприємство, що має на початок року певну суму ВПА та/або ВПЗ, оцінює, шляхом порівняння податкової та бухгалтерської оцінок відповідних статей фінзвітності, наявні в нього на кінець року ВПА та ВПЗ.
Ці суми в згорнутому стані утворюють певну суму ВПА або ВПЗ на початок та на кінець року. Як правило, у підсумку отримуємо або зміну ВПА, або зміну ВПЗ. Можливі і випадки, коли на початок року були ВПА, а на кінець — ВПЗ, чи навпаки.
Зміна ВПА або ВПЗ визнається доходом або витратами з податку на прибуток.
Розгляньмо всі можливі випадки наявних ВПА та/або ВПЗ на початок і на кінець звітного періоду (року) в таблиці, де:
ВПА0, ВПЗ0 = залишок, згорнутий на початок року;
ВПА1, ВПЗ1 = залишок, згорнутий на кінець року.
Приклад 1 Підприємство в грудні 2015 придбало автомобіль, первісна вартість становить 200000 грн без ПДВ. У бухгалтерському обліку прийнято рішення застосовувати прямолінійний метод амортизації, строк експлуатації автомобіля — 4 роки. Отже, у межах бухгалтерського обліку амортизація за 2016 рік становитиме: 200000 : 4 = 50000 грн. Отже, на 31.12.2016 р. балансова вартість автомобіля становила: 200000 - 50000 = 150000 грн — це бухгалтерська оцінка активу.
Для обрахунку податкової амортизації слід керуватися нормами п. 138.3 ПКУ. Строк амортизації автомобіля — 5 років, сума амортизації за 2016 рік становила: 200000 : 5 = 40000 грн, а на 31.12.2016 р. балансова вартість автомобіля становила: 200000 - 40000 = 160000 грн — податкова база.
Отже, фінансовий результат до оподаткування буде збільшено на 50000 грн та зменшено на 40000 грн. Тимчасова різниця, сформована амортизацією, становить: 50000 - 40000 = 10000 грн, 10000 х 18% = 1800 грн, і в обліку знайде своє відображення проведенням Д-т 17 К-т 641 на суму 1800 грн.
Приклад 2 Підприємство придбало послуги у неприбуткової організації, що не є бюджетною установою, на суму 250000 грн (сума є більшою ніж 50 розмірів мінімальної зарплати на 1 січня 2016 року). Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких неприбуткових організацій. Податкова база такого придбання становить 250000 грн. Податкова різниця становить: 250000 - 250000 х 70% = 75000 грн. У цьому разі маємо справу з різницею, яка неформально визначається як постійна податкова різниця (податкова база є більшою, ніж бухгалтерська оцінка, і надалі ці величини не вирівняються, адже сума нарахованого резерву ніколи не вплине на оподатковуваний прибуток у межах податкового обліку). А це означає, що в цьому разі ВПА сформовано не буде.
Реформуємо баланс та закриваємо субрах. 443
Насамперед слід закрити всі рахунки, на яких обліковувалися доходи, витрати та фінрезультати, а далі потрібно списати отриманий фінрезультат до складу нерозподіленого прибутку/непокритого збитку. У кредит субрахунків 791, 792, 793 слід списати доходи відповідної діяльності, а до дебету буде віднесено витрати. У підсумку дебетові та кредитові обороти за субрахунками 791, 792, 793 порівнюють, і виводиться сальдо, яке відображає кінцевий результат діяльності за певний період.
Якщо маємо прибуток, його слід віднести на збільшення нерозподіленого прибутку: Д-т 791, 792, 793 К-т 441, а збитки мають нерозподілений прибуток зменшити (збільшення непокритого збитку) Д-т 442 К-т 791, 792, 793.
Кожен бухгалтер самостійно вирішує, з якою періодичністю йому закривати рахунки 79. Але так чи інакше за підсумками року рахунок 79 має бути закритий обов'язково.
У разі коли йдеться про нарахування резервного (страхового) фонду, закриваючи рік, слід подбати і про проведення Д-т 443 К-т 43 на суму не менше 5% суми чистого прибутку (ст. 14 Закону про госптовариства — для товариств із обмеженою відповідальністю, та ст. 19 Закону про акціонерні товариства — для акціонерних товариств).
Останнім кроком буде закриття субрахунку 443. Цей субрахунок закривають у кореспонденції з субрахунком 441 або 442 із виведенням сальдо за одним із цих субрахунків: якщо у звітному році мав місце розподіл прибутку (наприклад, виплата дивідендів чи нарахування резервного фонду), на суму такого розподілу слід зменшити неоподатковуваний прибуток (Д-т 441 К-т 443) або збільшити непокриті збитки (Д-т 442 К-т 443).
Нормативна база
- П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353.
- Закон про акціонерні товариства — Закон України від 17.09.2008 р. №514-VI «Про акціонерні товариства».
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-XII «Про господарські товариства».
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор