Поговоримо про ключові аспекти ведення обліку ОЗ у юрособи-«єдинника», що є об'єктом оподаткування при продажу ОЗ, чи може вона взагалі продавати автомобілі і як впливає безоплатне отримання ОЗ на оподаткування.
Бухоблік ОЗ
Підпунктом 296.1.3 ПКУ встановлено, що платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ.
На них поширюється норма пп. 2 п. 2 розд. I П(С)БО 25, тому вони складають спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форми №1-мс та №2-м).
Відповідно до п. 8 розд. I П(С)БО 25, платники ЄП можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості.
За п. 10 П(С)БО 25, юридичні особи — «єдиноподатники» з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
За п. 2.2 розд. II П(С)БО 25, у статті активу Балансу за ф. №1-мс наводяться залишкова та окремо первісна (переоцінена) вартість основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів, а також нарахована в установленому порядку сума їх зносу (у дужках).
Цією самою нормою встановлено, що облік основних засобів і нематеріальних активів та нарахування амортизації здійснюють відповідно до П(С)БО 7.
Тобто в бухобліку у юрособи-«єдинника» облік ОЗ та пов'язаних із ними операцій ведеться за загальними правилами.
Ліквідація ОЗ
Згідно з п. 41 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, для визначення непридатності основних засобів для подальшої експлуатації, недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію.
Обов'язки постійно діючої комісії
Постійно діюча комісія:
— здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню;
— встановлює причини невідповідності критеріям активу;
— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
— визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;
— складає і підписує акти на списання основних засобів.
Пункт 41 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ
Саме ця постійно діюча комісія приймає рішення про ліквідацію ОЗ, у т. ч. продаж, чи про його подальшу експлуатацію.
В актах на списання (№ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів»1) наводять дані про об'єкт, зокрема: інвентарний номер, рік випуску (побудови), дату надходження на підприємство та введення в експлуатацію, первісну (переоцінену) вартість об'єкта, суму нарахованого зносу, інформацію про кількість та вартість проведених ремонтів, технічний стан та причини списання. Крім того, в актах (у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів») зазначають витрати на списання (з посиланням на відповідні первинні документи), а також перелік та вартість матеріальних цінностей, отриманих унаслідок ліквідації об'єкта.
1 Затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
Акти складають у двох примірниках:
— один передають до бухгалтерії — він і буде підставою для відображення ліквідації ОЗ у бухобліку;
— другий буде підставою для передачі на склад (інше місце зберігання) матеріальних цінностей, отриманих від ліквідації.
Складені акти затверджуються керівником або іншою посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами ОЗ, та після затвердження відображаються в бухобліку.
Вибуття основних засобів унаслідок невідповідності критеріям визнання активом, тобто ліквідацію, відображають за К-т рахунку 10 «Основні засоби».
Згідно з п. 29 П(С)БО 16 «Витрати», залишкову вартість ліквідованих необоротних активів показують в обліку у складі інших витрат. Витрати, пов'язані з ліквідацією основних засобів, відображають також за Д-т субрахунку 976 (наприклад, послуги сторонніх організацій, що здійснювали демонтаж, послуги з утилізації тощо). По суті, за Д-т субрахунку 976 «Списання необоротних активів» фіксують залишкову вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбиранням, демонтажем).
Щодо амортизації, то її нарахування припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття такого об'єкта (п. 29 П(С)БО 7). Але якщо застосовується виробничий метод амортизації — її нарахування припиняється з дати, наступної за датою вибуття об'єкта ОЗ. Під час відображення ліквідації у бухобліку частина первісної вартості в сумі, що дорівнює накопиченій амортизації, згортається з такою амортизацією (Д-т 13 К-т 10).
Деталі, вузли, агрегати й інші матеріали, отримані під час розбирання та демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковують із визнанням іншого доходу (субрахунок 746 «Iнші доходи від звичайної діяльності») та зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів.
Продаж ОЗ
При відображенні у бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів слід керуватися нормами П(С)БО 27. Тобто перш ніж продати об'єкт ОЗ, його треба перевести у запаси — на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» за залишковою вартістю. До вартості такого об'єкта також увійдуть витрати, пов'язані з підготовкою його до реалізації.
Необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу , припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, в т. ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизацію не нараховують (п. 6 р. II П(С)БО 27).
Критерії визнання необоротного активу та групи вибуття утримуваними для продажу
За п. 1 р. II П(С)БО 27 необоротний актив та групу вибуття визнають утримуваними для продажу у разі, якщо:
— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;
— вони готові до продажу;
— їх продаж буде завершено протягом року з дати прийняття рішення про їх продаж;
— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для таких самих ОЗ;
— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництво підприємства підготувало відповідний план або уклало твердий контракт про продаж, здійснює їх активну пропозицію на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
У п. 3 р. II П(С)БО 27 зазначено, що первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу відбувається на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу. У разі коли необоротні активи, група вибуття визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, то таке визнання здійснюється на наступну дату балансу. Таке правило встановлено п. 4 П(С)БО 27.
Отже, вирішуючи продати ОЗ, спочатку треба перевести його до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: Д-т 131 К-т 10, Д-т 286 К-т 10. Якщо хоча б однієї з вищенаведених умов не дотримано, ОЗ не переводяться до групи вибуття, утримуваної для продажу.
Ще один момент, на який слід звернути увагу, — це той факт, що необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27).
Якщо ОЗ буде обліковуватися за чистою реалізаційною вартістю, яка є нижчою за його балансову вартість (часто залишкова вартість не відображає реальної цінності об'єкта ОЗ і є зовсім не порівнянною з тією ціною, за яку такий об'єкт ОЗ можна продати), то, крім Д-т 131 К-т 10, Д-т 286 К-т 10, ще має бути проведення Д-т 946 К-т 10.
Дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу, відносять до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображають на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів».
Якщо платник ЄП є платником ПДВ, сума нарахованих ПЗ з ПДВ буде вилучатися зі суми нарахованого доходу, пов'язаного з реалізацією необоротного активу, утримуваного для продажу. Для цього потрібне проведення Д-т 712 К-т 641/ПДВ.
Необоротні активи, які утримуються для продажу, відносять в обліку до виробничих запасів. Саме тому їх собівартість буде відображатися у складі витрат відповідно до п. 20 П(С)БО 16. Тобто собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу, відносять до складу інших операційних витрат. Підтверджує це й опис субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», наведений в Iнструкції №291.
У разі реалізації об'єкта основних засобів, які переведено до групи вибуття, складають Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1). Порядок оформлення цього акта встановлено наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352. Його готують у трьох примірниках: перші два — для підприємства, яке передає основний засіб (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій — особі, що приймає основні засоби.
Зверніть увагу!
На нашу думку, підприємство може оформити й інший первинний документ про таку реалізацію, наприклад накладну чи акт приймання-передачі довільної форми. Головне, щоб такий первинний документ містив усі обов'язкові реквізити первинного документа, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. А от переведення ОЗ до групи вибуття можна оформити бухдовідкою.
Безоплатна передача
Юрособа-«єдинник» також має право прийняти рішення про безоплатну передачу ОЗ. У такому разі слід діяти інакше. Такий об'єкт ОЗ списують з балансу відповідно до п. 33 П(С)БО 7 проведенням Д-т 13 К-т 10, Д-т 976 К-т 10.
Оподаткування єдиним податком
Безоплатне отримання
Відповідно до п. 292.3 ПКУ, до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані «єдиннику» згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
На цей момент слід звернути особливу увагу, бо під час перевірок податківці намагаються віднести до складу безоплатно отриманих ОЗ навіть ті об'єкти, за якими оплата погоджена розстроченням платежів.
При безоплатному отриманні датою отримання доходу платника єдиного податку є, зокрема, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Таке правило встановлено п. 292.6 ПКУ.
Податківці у всіх своїх роз'ясненнях доводять, що основні засоби належать до товарів відповідно до пп. 14.1.138 та 14.1.244 ПКУ. Тому безоплатне отримання ОЗ призводить до обов'язку оподаткувати єдиним податком операцію щодо такого отримання.
Але виникає запитання: що у такому разі є об'єктом оподаткування єдиним податком? Адже п. 292.3 ПКУ встановлено, що це є вартість безоплатно отриманих товарів. Але як вона визначається, не уточнено. Наразі податківці у роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія 108.01.02, наголошують, що у такому разі треба діяти за ч. 4 ст. 632 ЦКУ.
За відсутності ціни у договорі та неможливості визначення її на підставі умов договору вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. Визначення поняття «звичайна ціна» дає пп. 14.1.71 ПКУ. З огляду на це слід зафіксувати ціну таких ОЗ у договорі або підтвердити експертною оцінкою. Але експертна оцінка здійснюється виключно за самостійним рішенням і є ініціативою підприємства.
Безоплатна передача та ліквідація
Включення до складу доходу юрособи-«єдинника» вартості основних засобів, безоплатно переданих іншій юридичній особі або фізичній особі, чи у разі їх ліквідації ПКУ не передбачено. Таку операцію відображають лише у бухобліку.
Продаж ОЗ
За абз. 1 п. 292.2 ПКУ, при продажу ОЗ юрособами-«єдинниками» дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Але є випадки, коли оподатковувати єдиним податком треба різницю між сумою отриманих коштів від продажу ОЗ та його залишковою вартістю.
Такий випадок установлено абз. 2 п. 292.2 ПКУ — в разі продажу ОЗ після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Тобто між відображенням у бухобліку продажу ОЗ та оподаткуванням єдиним податком такого продажу є відмінності (на відміну від бухобліку, де рішення про ідентифікацію об'єкта ОЗ приймає виключно підприємство, в розрізі оподаткування ЄП є чітка прив'язка до використання об'єкта саме цим конкретним «єдиноподатником» не менше 12 місяців).
Також звертаємо увагу, що до складу ОЗ з метою оподаткування можуть належати лише ті активи, які відповідають вимогам пп. 14.1.138 ПКУ.
Критерії визнання матеріальних активів основними засобами у податковому обліку
До складу ОЗ відносяться матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що:
— призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку;
— їх вартість перевищує 6000 гривень (для платників ПДВ до уваги береться сума без податку) і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом;
— очікуваний строк їх корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ
Окремої уваги потребує продаж такого виду ОЗ, як автомобіль.
Автомобіль — товар
ГУ ДФС у м. Києві у листі від 17.10.2016 р. №22331/10/26-15-12-04-18 (наш коментар див. у «ДК» №44/2016) надало роз'яснення щодо оподаткування продажу автомобіля, який придбано для продажу та який обліковувався на субрахунку 286.
Згідно з п. 215.1 ПКУ, до підакцизних товарів належать, зокрема, автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів.
Отже, оподаткування єдиним податком операції з продажу автотранспортного засобу залежить від призначення цього засобу та відображення у бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання. Так, якщо автомобіль обліковувався підприємством як товар, що був придбаний та утримувався ним для подальшого продажу, то дохід з метою оподаткування єдиним податком від такої операції визначатиметься як при продажу товарів — відповідно до пп. 1 п. 292.1 ПКУ. Тобто доходом буде вся сума отриманих від такого продажу коштів.
Мало того, для «єдинників» відповідно до пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов'язаної з роздрібним продажем пива та столових вин), як відомо, заборонений.
А у нас тут ідеться про продаж авто, яке ще не використовувалося кінцевим споживачем. Саме тому під час продажу автомобіля у вигляді товару юрособа-«єдиноподатник» має оподатковувати отриманий дохід за подвійною ставкою відповідно до п. 293.5 ПКУ (6 або 10% залежно від того, сплачується ПДВ чи ПДВ включено до сплати єдиного податку). Це ще не всі наслідки для такого платника податку. За пп. 5 пп. 298.2.3 ПКУ, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, такий платник єдиного податку повинен перейти на сплату податку на прибуток з першого числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Автомобіль — ОЗ
Якщо юрособа-«єдиноподатник» придбає автомобіль, відобразить його спочатку у складі основних засобів відповідно до П(С)БО 7, а потім продаватиме, то наслідки будуть дещо іншими.
У такому разі продаж легкового автомобіля не буде об'єктом оподаткування акцизним податком, адже він уже використовувався кінцевим споживачем та за нього вже сплачено акцизний податок, а наразі ПКУ не передбачено повторного оподаткування акцизним податком.
Щодо цього є відповідне роз'яснення ДФСУ. Але все одно це спірне питання, тому радимо бути обережними з такими операціями. А найкраще — отримати індивідуальну податкову консультацію.
Думка ДФСУ
...підакцизні товари, з яких вже був сплачений акцизний податок, котрі вже були реалізовані кінцевим споживачам, втрачають статус підакцизних товарів, тому що в разі повторного їх продажу як товарів, що перебували у використанні, чинне законодавство не передбачає повторного виникнення у відповідного суб'єкта господарювання зобов'язання щодо нарахування та сплати відповідного акцизного податку та не встановлює ставки акцизного податку на відповідні вживані транспортні засоби.
ЗIР, підкатегорія 108.05
Продаж автомобіля буде оподатковуватися єдиним податком як продаж основного засобу за правилами п. 292.2 ПКУ. Відповідний висновок наводили й податківці у роз'ясненні ЗIР, підкатегорія 108.05: «Юридична особа — платник єдиного податку має право здійснити операцію з продажу транспортного засобу, який обліковувався на її балансі».
Отже, наслідки оподаткування єдиним податком операції з продажу автотранспортного засобу залежать від призначення цього засобу для ведення бухгалтерського обліку юрособи-«єдиноподатника» та часу його використання.
Приклад Відображення в обліку списання ОЗ у зв'язку з ліквідацією та продажем ОЗ.
ТОВ «А» — платник ЄП та платник ПДВ у зв'язку з неможливістю надалі використовувати ОЗ прийняло рішення про його ліквідацію. Сума нарахованої амортизації цього ОЗ — 10000 грн. Первісна вартість ОЗ — 11000 грн.
Iнший об'єкт ОЗ ТОВ «А» вирішило продати. Первісна вартість цього ОЗ — 10000 грн, сума нарахованої амортизації — 5000 грн. ТОВ «А» прийнято рішення продати це ОЗ ТОВ «Б» за договірною вартістю 6000 грн, у т. ч. ПДВ.
Відповідні проведення за операціями прикладу див. у таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку списання ОЗ у зв'язку з ліквідацією та продажем ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
Ліквідація ОЗ
|
||||||
|
1.
|
Списано ОЗ з балансу підприємства у зв'язку з його ліквідацією |
131
976 |
10
10 |
10000,00
1000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Списано на фінансовий результат суму інших витрат у зв'язку з ліквідацією ОЗ |
791
|
976
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
Продаж ОЗ
|
||||||
|
1.
|
Прийнято рішення про переведення ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу |
131
286 |
10
10 |
5000
5000 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано інший операційний дохід у зв'язку з продажем такого ОЗ, з ПДВ |
361
|
712
|
6000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ у зв'язку з продажем такого ОЗ |
712
|
641/ПДВ
|
1000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Списано собівартість проданого ОЗ |
943
|
286
|
5000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Отримано оплату за ОЗ |
311
|
361
|
6000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Списано на фінансовий результат: | |||||
| собівартість реалізованого об'єкта ОЗ |
791
|
943
|
5000
|
—
|
—
|
|
| інший операційний дохід у зв'язку з продажем такого ОЗ |
712
|
791
|
5000
|
—
|
—
|
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»