Підприємство, що виготовляє йогурти, починає підготовку до виробництва нового виду продукції — заквасок. Для цього взяли в оренду ще один невеличкий цех, придбали нове обладнання та всю необхідну сировину. Планується для початку виготовити пробну партію заквасок не для продажу (для реклами та вивчення попиту). У якому звітному періоді слід відображати вищезазначені витрати?
Для правильного відображення у бухобліку понесених витрат у вигляді оренди приміщення, придбання обладнання, сировини, заробітної плати працівників тощо слід розмежовувати такі поняття, як дослідження і розроблення та витрати на освоєння виробництва нових видів продукції, адже саме від цього залежатиме період визнання витрат. Розпочнімо з витрат на дослідження та розроблення.
Дослідження та розроблення
Згідно з п. 9 П(С)БО 8 витрати на дослідження і розробку не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Такі витрати включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»). Відповідно до Iнструкції №291, на субрахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» ведеться облік витрат, пов'язаних із дослідженнями та розробками, що їх здійснює підприємство.
Дослідження й розробка
Дослідження — заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.
Розробка — застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.
Пункт 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»
Таким чином, витрати на дослідження та розробку, наприклад витрати на маркетинг (у сфері вивчання ринку), консалтинг, аналіз, є витратами звітного періоду та відображаються у періоді їх понесення.
Але вважаємо, що витрати підприємства з оренди цеху, придбання обладнання та сировини, оплати праці працівників, зайнятих у виробництві пробної партії закваски, навряд чи можна класифікувати як витрати на дослідження й розробку. Адже підприємство несе їх не для отримання і розуміння нових наукових та технічних знань (тобто не для дослідження) та, відповідно, не для планування і проектування нових або значно вдосконалених продуктів (тобто не для розробки), а для безпосереднього виробництва партії продукції, нехай і пробної. Тому перейдімо до витрат на освоєння нових видів продукції.
Освоєння нових виробництв
Нормативного визначення «освоєння виробництва» немає, але згідно з юридичною практикою це — оволодіння технологічним процесом і прийомами роботи, необхідними для випуску нової для цього підприємства продукції або для роботи на новому устаткуванні.
Витрати на освоєння нового виробництва (тобто до початку серійного виробництва) накопичуються, а ось користь від них буде в майбутньому — в міру здійснення поточного виробництва й отримання доходу від реалізації серійної продукції. Тому такі витрати розподіляють поступово, протягом певного терміну.
Адже згідно з таким принципом бухобліку, як відповідність доходів і витрат, для визначення фінрезультату звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів (ст. 4 Закону про бухоблік).
Отже, витрати на освоєння виробництва нових видів продукції є витратами майбутніх періодів.
Вважаємо, що витрати підприємства на оренду приміщення, де виготовлятиметься нова продукція, витрати на придбання обладнання, понесені витрати на сировину для виготовлення продукції, заробітна плата працівників тощо пов'язані з підготовкою до виробництва нової продукції.
Для узагальнення інформації щодо таких здійснених у звітному періоді витрат, які підлягають віднесенню на витрати у майбутніх звітних періодах, передбачено рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Відповідно до Iнструкції №291, до витрат, облік яких ведуть на рахунку 39, відносять, зокрема, витрати, пов'язані з освоєнням нових виробництв.
Такі витрати накопичують за дебетом рахунку 39 у кореспонденції з кредитом рахунків 20, 22, 66, 65, 63, 68. За кредитом рахунку 39 відображають їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду (в дебет рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» або 94 «Iнші витрати операційної діяльності» наприкінці кожного звітного періоду).
На практиці списувати такі витрати можна двома способами:
1) рівномірним;
2) за кошторисними ставками.
Спосіб рівномірного розподілу витрат, пов'язаних із підготовкою та освоєнням виробництва продукції, передбачає віднесення зазначених витрат на витрати виробництва рівними частинами протягом терміну їх списання, визначеного на підприємстві.
Річна (місячна) сума витрат = сума за рах. 39 : роки (місяці).
Розподіл витрат, пов'язаних із підготовкою та освоєнням виробництва продукції при використанні способу кошторисних ставок, передбачає віднесення зазначених витрат на витрати виробництва пропорційно до кошторисної ставки, яка визначається діленням таких витрат на запланований випуск нового виду продукції.
Річна (місячна) сума витрат = фактичний обсяг продукції х кошторисна ставка витрат.
Кошторисна ставка витрат = сума за рах. 39 : плановий обсяг продукції.
Утім, в жодних нормативних чи роз'яснювально-рекомендаційних документах не визначено, протягом якого терміну підприємство за фактом закінчення витрат, пов'язаних з підготовкою та освоєнням виробництва продукції, буде списувати зазначені витрати на собівартість нового виду продукції.
Вважаємо, що обрати спосіб розподілу витрат та визначити строк, протягом якого такі витрати розподілятимуться, слід саме керівництву підприємства, закріпивши своє рішення у наказі про облікову політику. Якщо цей момент не був прописаний в обліковій політиці, то треба внести відповідні зміни до неї.
На нашу думку, щомісячна орендна плата за цех для майбутнього виробництва закваски, амортизаційні відрахування придбаного обладнання, вартість використаної сировини для безпосереднього виробництва продукції, заробітна плата працівників, зайнятих у пробному виробництві, та інші безпосередньо пов'язані витрати у період їх понесення слід відображати і накопичувати за дебетом рахунку 39 до фактичного запуску серійного масового виробництва заквасок.
Приклад Підприємство, що виготовляє йогурти (платник податку на прибуток, що не застосовує коригування, передбачені р. III ПКУ, неплатник ПДВ), починає підготовку до нового виду діяльності — виробництва заквасок. Для цього наприкінці серпня придбали і ввели в експлуатацію спеціалізоване для виробництва заквасок обладнання вартістю 7000 грн. А з 01.09.2016 р. взяли в оренду ще один невеличкий цех (щомісячна орендна плата — 5000 грн). У цьому самому місяці придбали необхідну сировину для виробництва вартістю 1000 грн. Для пробної партії заквасок також були залучені працівники підприємства, які також зайняті виробництвом йогурту. Витрати на оплату праці таких працівників становили 4000 грн. Також у вересні було сплачено за послуги у сфері вивчення ринку 500 грн.
Після пробної партії керівництво прийняло рішення про запуск виробництва заквасок на постійній основі з 01.10.2016 р. Накопичені витрати списують рівномірним способом протягом 12 календарних місяців із дня запуску серійного виробництва.
Особливості відображення понесених витрат покажемо у таблиці.
Таблиця
Облік витрат на підготовку до виробництва нового виду продукції
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Нараховано орендну плату за вересень 2016 р. |
39
|
685
|
5000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано амортизацію за вересень 2016 р. 7000 грн : 5 років : 12 місяців |
39
|
131
|
116,67*
|
—
|
—
|
|
3.
|
Списано сировину на виробництво заквасок |
39
|
20
|
1000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано зарплату працівникам, зайнятим у виробництві |
39
|
661
|
4000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано ЄСВ 4000 грн х 22% |
39
|
651
|
880
|
—
|
—
|
|
6.
|
Списано частину витрат, понесених на виробництво пробної партії заквасок, до витрат звітного періоду, а саме до жовтня 2016 року (5000 + 116,67 + 1000 грн) : 12 місяців (прямі витрати на виробництво) (4000 + 880) грн : 12 місяців (загальновиробничі витрати) |
23 91 |
39 39 |
509,72 406,67 |
— |
— |
|
7.
|
Послуги у сфері вивчення ринку |
941
|
631
|
500
|
—
|
—
|
| * Керівництвом прийнято рішення про встановлення мінімального строку використання придбаного виробничого обладнання — 5 років. | ||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»