Додаткове благо: ключові аспекти обліку

Будь-які види доходу, які є об'єктом оподаткування ПДФО, що виплачуються (надаються) фізособі податковим агентом, крім зарплати та винагороди за договором ЦПХ, є додатковим благом (пп. 14.1.47 ПКУ). Попри, здавалося б, чітке та просте визначення поняття «додаткове благо», з ідентифікацією та обліком додаткового блага на практиці виникає чимало спірних питань.

Визначаємо ключові ознаки для ідентифікації додаткового блага

Як випливає з визначення додаткового блага (пп. 14.1.47 ПКУ), такий дохід за своєю природою не є зарплатою або винагородою за договором ЦПХ, а також не пов'язаний із виконанням працівником його трудових функцій. Додаткове благо можна виплачувати як у грошовій, так і в негрошовій формі. Ключовим критерієм таких виплат (передачі певних активів) фізособі є їх безоплатність.

Важливо чітко розуміти, що податковий агент може виплатити дохід у вигляді додаткового блага не тільки своїм працівникам, а й особам, що не мають із ним трудових відносин. Виплати, які для отримувача можуть набути ознак додаткового блага, перелічені в пп. «а» — «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Якщо додаткове благо виплачується непрацівнику, то така виплата для нього однозначно стане додатковим благом. Якщо ж виплата здійснюється працівникові, то спочатку слід перевірити таку виплату на неможливість її ідентифікувати як зарплату.

Річ у тім, що в ПКУ передбачено ширше трактування терміна «зарплата», аніж у профільній Iнструкції №5 та Законі про оплату праці. Наприклад, лікарняні згідно з абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ та привілейовані дивіденди (пп. 170.5.3 ПКУ) прирівняні з метою оподаткування ПДФО до заробітної плати. Водночас частину виплат, перелічених у пп. «а» — «е» пп. 164.2.17 ПКУ, Iнструкція №5 кваліфікує як інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що включаються до фонду оплати праці, у разі якщо їх виплачують працівникам.

Але не слід забувати, що можливість виплати таких заохочувальних та компенсаційних виплат має бути передбачена у колективному договорі та/або в індивідуальних трудових договорах (це дасть можливість кваліфікувати їх як виплати в межах трудових відносин). Часто у роз'ясненнях податківців простежується тісний взаємозв'язок: якщо певну категорію доходу передбачено у трудовому чи колективному договорі, такий дохід однозначно податківцями прирівнюється до зарплати. Адже, відповідно до ст. 15 Закону про оплату праці, саме в колективних та індивідуальних трудових договорах підприємства прописують конкретні умови оплати праці працівників (по суті, в цих договорах визначаються конкретні складові зарплати).

Чітко розуміти межу між додатковим благом і зарплатою треба для того, щоб правильно документально оформити такі виплати й оподаткувати. Як ми знаємо, додаткове благо потрапляє під оподаткування в нарахованій сумі, збільшеній на натуркоефіцієнт (у випадку негрошової форми), а зарплата може бути зменшена на суму ПСП (докладніше про це — далі).

За своїм змістом додаткове благо відповідає тим самим критеріям і є подібним за суттю до подарунків. Основною відмінністю подарунка від додаткового блага є договір, на основі якого активи передаються фізособі: якщо переданий фізособі актив оформлено договором дарування, така передача однозначно кваліфікується як подарунок. Отже, вже на етапі документального оформлення податковий агент має можливість вибрати, як оформити виплату доходу, та певною мірою оптимізувати податкові наслідки такої операції (зокрема, скористатися пільгою в ситуації, коли вартість подарунка становить у 2016 році до 689 грн, про це — далі).

Оформляємо документально

Оптимальним варіантом оформлення податковим агентом додаткового блага буде оформлення наказу керівника підприємства. Саме в цьому документі визначається, як додблаго класифікується підприємством з метою оподаткування ПДФО та військовим збором. Наприклад, якщо підприємство хоче надати саме додаткове благо в негрошовій формі, в наказі слід так і зазначити: «Надати менеджеру з роздрібного продажу Сафроненко А. А. безоплатне додаткове благо — путівку до санаторію «Бучанська перлина»...» і т. д. Але складанню такого наказу зазвичай передує подання фізособою заяви з проханням надати їй таке благо. Саме з проханням, тому що податковий агент (працедавець), на відміну від обов'язку виплатити зарплату, завжди має можливість відмовити в наданні такого блага.

Виплата додаткового блага коштами підтверджується платіжними дорученнями, випискою банку, видатковими касовими ордерами. Надання додаткового блага в матеріальній негрошовій формі безпосередньо в руки фізособі оформляється накладними, актами приймання-передачі тощо. Якщо ж підприємство оплачує витрати фізособи на придбання товарів, робіт і послуг, то, хоча така виплата кваліфікується як надання доходу в негрошовій формі, оформлена вона буде тими самими первинними документами, що і грошова виплата.

Відображаємо в бухобліку

Додаткове благо є доходом для фізосіб, яким воно надається, а для податкового агента з огляду на П(С)БО 16 — це будуть витрати. Для визнання витрат слід застосовувати Д-т субрахунків 949 «Iнші витрати операційної діяльності» або 977 «Iнші витрати діяльності». За кредитом ці субрахунки кореспондують із рахунками активів, у формі яких надається додаткове благо: К-т 311, 301, 281, 20 тощо.

Оподатковуємо та відображаємо у звітності

ЄСВ, ПДФО та військовий збір

Суми нарахованого додаткового блага в жодному разі не об'єктом обчислення ЄСВ, адже такі суми не відносять до складу фонду оплати праці.

У частині оподаткування ПДФО нюанси визначаються формою, в якій виплачується додаткове благо. Якщо додаткове благо нараховане у грошовій формі, його суму слід включати до бази оподаткування в обсязі видачі. Якщо ж ідеться про негрошові доходи, то оподатковуватися ПДФО буде вартість додаткового блага, обрахована за звичайними цінами і збільшена на натуральний коефіцієнт (п. 164.5, пп. 164.2.17 ПКУ). У 2016 році натуральний коефіцієнт становить: 100% : (100% - 18%) = 1,2195. Військовий збір у цьому разі розраховується зі суми нарахованого доходу, без його збільшення на зазначений коефіцієнт (див. пп. 1.2, 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Звичайна ціна визначається за правилами, встановленими в пп. 14.1.71 ПКУ.

Незалежно від розміру додаткового блага, його слід оподаткувати ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Порядок сплати ПДФО зі суми доходу, нарахованого у вигляді додаткового блага, ідентичний до порядку сплати ПДФО із зарплати. У ф. №1ДФ дохід у вигляді додаткового блага, на думку податківців, слід відображати з ознакою доходу 126 у сумі нарахування, враховуючи збільшення на натуральний коефіцієнт¹. У межах військового збору суми додаткового блага відображають загальною сумою разом із зарплатою та іншими видами доходів.

¹ Лист ДФСУ від 04.04.2016 р. №7309/6/99-95-42-02-16 та ЗIР, підкатегорія 103.25, відповідь на запитання: «Як у гр.гр. 3а та 3 податкового розрахунку ф. №1ДФ відображаються суми доходів, до яких застосовується коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 ПКУ, а саме: з урахуванням коефіцієнта чи без нього?».

У разі якщо виплата доходу оформлена як подарунок, то за приписами пп. 165.1.39 ПКУ, якщо подарунок надано у негрошовій формі і його вартість не перевищує 50% мінімальної зарплати станом на 1 січня звітного року (у 2016 році — 1378 х 50% = 689 грн) з розрахунку на місяць, то такий подарунок ПДФО та військовим збором не оподатковується. Якщо вартість подарунка перевищує цю межу, підприємство як податковий агент зобов'язане буде утримати і перерахувати ПДФО та військовий збір до бюджету.

Ще один варіант — оформити як благодійну допомогу. У такому разі актуальним є п. 170.7 ПКУ, що прописує декілька видів благодійної цільової допомоги та нецільову благодійну допомогу. Ці види допомоги за дотримання встановлених п. 170.7 ПКУ умов не оподатковуються ПДФО та військовим збором. Якщо ж надане додаткове благо має форму доходів, перелічених у ст. 165 ПКУ (вартість допомоги на лікування та медичне обслуговування із пп. 165.1.19 ПКУ, оплата навчання у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах із пп. 165.1.21 ПКУ, допомога на поховання померлого працівника, про яку говориться у пп. 165.1.22 ПКУ, тощо), їх надання не оподатковується ані ПДФО, ані військовим збором, знову-таки, тільки за виконання відповідних умов.

Є певні нюанси щодо дати сплати ПДФО та військового збору в разі надання додблаг. Сплата податків залежить від того, яким чином та коли саме виплачується дохід у вигляді додаткового блага (пп. 168.1.2, пп. 168.1.4 та пп. 168.1.5 ПКУ).

Єдиний податок та податок на прибуток

У податковому обліку «єдинника» (як юрособи, так і фізособи) надання фізособам додаткового блага не відображається, бо така виплата жодним чином не впливає на об'єкт оподаткування єдиним податком.

Платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування як фінансовий результат, розрахований за правилами бухгалтерського обліку із можливістю (обов'язком) його відкоригувати на низку податкових різниць. Коригувань такого фінансового результату в частині операцій із виплати додаткового блага не передбачено. А тому вести окремий податковий облік цих операцій не треба.

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, безоплатне надання активів на митній території України, за винятком грошових виплат і інших активів, операції з якими не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), прирівнюється до їх постачання, а отже, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). У ситуації, коли додаткове благо виплачується у негрошовій формі, платник ПДВ, по суті, виступає постачальником і зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з вартості придбання товарів, послуг, або собівартості власної продукції, або залишкової балансової вартості необоротних активів — залежно від того, якими активами надається додаткове благо (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Та сама ситуація в обліку матиме місце й у разі, коли роботодавець оплачує за фізособу товари і послуги, отримуючи право на ПК з ПДВ. Тоді необхідність нарахування ПЗ з ПДВ продиктована п. 198.5 ПКУ, адже така оплата ніяк не пов'язана з госпдіяльністю платника.

Практичні ситуації оподаткування додаткового блага

Часто статус додаткового блага певні виплати набувають не відразу, а в процесі виконання тієї чи іншої госпоперації. Так, наприклад, вартість навчання працівника в межах пп. 165.1.21 ПКУ перекласифіковується зі звільненого від оподаткування ПДФО та військовим збором доходу на додаткове благо. Це відбувається у разі, якщо працівник припиняє трудові відносини з працедавцем протягом періоду такого навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому воно закінчилося.

Або ж підприємство скеровує працівника у відрядження, але дати у квитку і в наказі про відрядження не збігаються — за логікою податківців, тут також матиме місце факт нарахування та виплати додаткового блага (в частині компенсації витрат на таке відрядження).

А от якщо йдеться про отримані на відрядження або під звіт кошти, витрачення яких (крім сум добових) не підтверджено документально у встановленому законодавством порядку (документів немає або їх оригінали втрачено) і які не внесені як залишок невикористаних сум до каси або на поточний рахунок підприємства, в терміни, встановлені пп. 170.9.1 ПКУ, то такі суми додатковим благом назвати не можна. Такі суми набувають статусу коштів, надміру витрачених платником податків на відрядження або під звіт і не повернених у встановлені законодавством терміни (п. 164.5 ПКУ). Такі суми в ф. №1ДФ слід відображати з ознакою «118» (на відміну від додаткового блага, яке має ознаку «126»).

Приклад 1 Працівнику у жовтні 2016 р. нараховано додаткове благо у вигляді грошової виплати в сумі 4000,00 грн. ПДФО з такої суми становить: 4000,00 х 18%= 720,00 грн. Військовий збір — 4000,00 х 1,5% = 60,00 грн. Разом на руки працівник отримає: 4000,00 - 720,00 - 60,00 = 3220,00 грн.

Приклад 2 Працівнику нараховано додаткове благо у вигляді мобільного телефону вартістю 7000,00 грн. ПДФО з цієї суми становить: 7000,00 х 1,2195 х 18% =1536,57 грн. Військовий збір — 7000,00 х 1,5% = 105,00 грн. Оскільки додаткове благо надано у негрошовій формі, утримувати ПДФО та військовий збір треба з інших грошових доходів фізособи (якщо вони, звичайно, такій фізособі виплачуватимуться в такому місяці або в наступних звітних періодах).

Приклад 3 Підприємство — платник ПДВ оплатило фінансовому директору путівку в розмірі 24000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 4000,00. Наказом по підприємству про надання путівки передбачено, що це одноразова допомога працівнику, яка не належить до фонду оплати праці (ЄСВ не нараховується). Оскільки не йдеться про видачу такої путівки в межах виконання працівником своїх функціональних трудових обов'язків, є всі підстави класифікувати вартість такої путівки як додаткове благо працівнику. Заробітна плата фінансового директора становить 13000 грн. Відображення цих операцій в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Нарахування заробітної плати та додаткового блага

Нормативна база

• Закон про оплату праці — Закон від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
• Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор