Підприємство отримало акт перевірки, де зазначено, що оскільки перевіряльники не знайшли підприємство за зазначеною в ЄДР адресою, позапланова виїзна перевірка була проведена у приміщенні податкового органу на підставі документів, поданих у відповідь на запит. Чи правомірні дії податкових органів щодо проведення перевірки не за місцем розташування підприємства? Чи можна оскаржити наказ на таку перевірку, якщо його не була вручено керівникові підприємства, але перевірку було фактично проведено?
Дії фіскальних органів, коли підприємства немає за юрадресою
Порядок та підстави проведення документальних позапланових виїзних перевірок визначено у приписах ст. 75, 78, 80 ПКУ.
Так, відповідно до пп. 75.1.2 ПКУ, документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених ПКУ (у цьому випадку йдеться про ст. 78 — 79 ПКУ в частині проведення позапланових виїзних та невиїзних перевірок. — Авт.).
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Отже, ПКУ чітко встановлені місця проведення документальних виїзних та невиїзних перевірок. При цьому норми ПКУ не передбачають обставин, що дають право змінити місце проведення перевірки у разі, якщо вихід на адресу платника податку не надав можливості виявити за цією адресою посадових осіб платника податків, первинних документів чи інших обставин для виконання наказу на проведення перевірки.
До речі, видання наказу на позапланову виїзну перевірку (п. 78.4 ПКУ), який дає право на проведення такого виду перевірки, є можливим лише за умови вручення платнику податків до початку проведення зазначеної перевірки під підпис копії наказу про її проведення.
I хоча тут не передбачено, в якому саме місці має відбутися таке вручення, дії податкових органів є незмінними: якщо позапланова виїзна перевірка проводиться за місцезнаходженням платника податків, то й вручення наказу має бути за цією адресою. I йдеться про адресу місцезнаходження, зазначену в ЄДР, тобто за місцем основного обліку платника податків (у т. ч. за адресою відокремлених підрозділів) або за неосновним місцем перебування платника податків, що підтверджується даними форми №20-ОПП (п. 63.3 ПКУ).
Водночас ДФС затверджено Методрекомендації №22, які визначають порядок дій посадових осіб фіскального органу, якщо склалася ситуація, коли контролюючий орган під час виходу на перевірку за адресою не виявив платника податків та не мав можливості провести перевірку.
Дії перевіряльників у разі невиявлення платника за місцезнаходженням
У разі коли при організації документальної планової та позапланової або фактичної перевірки встановлено відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), того самого дня складається акт перевірки місцезнаходження платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників).
Акт реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів, який ведеться структурним підрозділом, до функцій якого віднесено реєстрацію вхідної та вихідної кореспонденції органу державної фіскальної служби, за формою згідно з додатком 6 до Методичних рекомендацій.
Важливо! Закон на сьогодні не передбачає такого поняття, як перевірка місцезнаходження платника податків. Згідно з Методрекомендаціями №22, підрозділ органу ДФС, який встановив відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), не пізніше наступного робочого дня після складання цього акта доповідною запискою повідомляє про це керівника (заступника керівника) органу ДФС. Окрім цього, якщо посадові особи платника податків, який перевіряється, переховуються від слідства та суду за кримінальні й інші правопорушення у сфері оподаткування та бюджетній сфері (пп. 350.1.3 ПКУ), підрозділ органу ДФС передає оперативному підрозділу органу ДФС, на обліку в якому перебуває платник податків, запит на розшук відповідних осіб. До запиту додається інформація про результати проведених заходів структурним підрозділом органу ДФС шляхом спілкування (телефон, пошта, факс, виїзд за місцезнаходженням тощо) із платником податків щодо з'ясування його фактичного місцезнаходження (місця проживання). Але реалізувати таке право фіскалам на сьогодні вже не вдасться — наказом ДФСУ від 14.03.2016 р. №217 скасовано наказ ДПАУ від 17.05.2010 р. №336 «Про затвердження Положення про організацію взаємодії підрозділів податкової міліції з іншими структурними підрозділам органів державної податкової служби для встановлення місцезнаходження платника податків». Отже, навіть отримавши запит, податкова міліція не вчинить жодних дій на його виконання.
Крім того, відповідні структурні підрозділи органів ДФС можуть на практиці вжити інших заходів, передбачених п. 12.2, 12.4 Порядку №1588, — скласти акти перевірки місцезнаходження платника податків та вжити заходи щодо з'ясування фактичного місця розташування (місцезнаходження, місця проживання) платника податків, відповідальних та пов'язаних осіб, зокрема щодо передання підрозділам податкової міліції запиту на встановлення місцезнаходження (місця проживання) платника податків за встановленою формою.
Водночас якщо вихід за юридичною адресою не дав результату у межах позапланової виїзної перевірки, то чинне законодавство не передбачає жодних інших дій контролюючого органу, крім наведених вище. В Україні органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ст. 19 Конституції України). Натомість сам ПКУ не передбачає ані права, ані обов'язку фіскального органу встановлювати фактичне місцезнаходження посадових осіб платника податків, тим більше складати будь-які офіційні документи (акти тощо) стосовно цього.
Зверніть увагу!
Жодним нормативним документом та самими Методрекомендаціями №22 не передбачено внесення змін до наказу про проведення позапланової виїзної перевірки та/або зміни виду перевірки (наприклад, з виїзної позапланової на невиїзну) зі скасуванням попереднього наказу на виїзну перевірку чи без такого.
Водночас у п. 79.5 ПКУ та у пп. 1.4.2 Методрекомендацій №22 передбачено, що у випадках, коли під час виконання заходів щодо організації документальної невиїзної перевірки платник податків при отриманні ним повідомлення та копії наказу про її проведення надає до органу ДФС обґрунтоване письмове звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальної виїзної перевірки, керівнику органу ДФС доцільно розглянути питання щодо заміни виду перевірки. Про результати розгляду письмового звернення платнику податків надсилається (вручається) письмова відповідь у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ. I в разі зміни виду документальної перевірки (з невиїзної на виїзну) доцільно забезпечити скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної невиїзної перевірки, а також дотримання порядку організації та умов допуску до проведення виїзної документальної перевірки, встановлених статтями 77, 78 та 81 ПКУ, зокрема оформлення та надання (пред'явлення) платнику податків відповідних документів для проведення документальної виїзної перевірки.
Отже, підсумовуючи вищенаведене, посадові особи органу ДФС, які вийшли за основною та/або неосновною адресою платника податків та не виявили там його посадових осіб, первинних документів, не мали можливості вручити копію наказу на позапланову виїзну перевірку, — не можуть складати жодних актів, у т. ч. й про проведення перевірки. До речі, судова практика виходить із тих самих підстав, коли скасовує накази на проведення таких перевірок. Зокрема, ВАСУ1 зазначив, що виїзна перевірка проводиться виключно за місцезнаходженням платника чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого відбувається така перевірка. Якщо перевіряльники не знайшли підприємство (його посадових осіб) для перевірки (а в суді як доказ відсутності підприємства за місцезнаходженням додається такий документ, як акт обстеження перебування платника податків за юрадресою), то вони не мають права переносити перевірку до приміщення податкового органу. Адже норми ПКУ не дають права контролюючому органу на проведення виїзної перевірки не за місцезнаходженням платника податку з наступним оформленням акта перевірки навіть за умови встановлення відсутності такого платника податку чи його посадових осіб за місцезнаходженням.
Дії платника податків при отриманні акта перевірки
Вище ми наголосили: якщо платник податків отримує акт позапланової виїзної перевірки, в якому є посилання на акт про відсутність платника податків за місцезнаходженням, суди скасовують насамперед накази на перевірку. Чому ми на цьому акцентуємо?
Остання судова практика чітко розділяє дії платника податків, які дають право на оскарження наказів на перевірку та які такого права не дають. Так, відповідно до позиції Верховного суду України2, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, надалі предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.
Тобто саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.
Якщо ж платник податків допустив посадових осіб до проведення позапланової документальної виїзної перевірки на підставі наказу, то право контролюючого органу на проведення перевірки є реалізованим. А сам наказ після проведення перевірки вичерпав свою правову дію, бо є виконаним3, а тому не є юридично значущим для платника податків та не може бути оспореним.
1 Ухвала ВАСУ від 21.04.2016 р. №К/9991/77893/12, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57310572.
2 Постанова ВСУ від 24.12.2010 р. у справі №21-25а10, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/14222170.
3 Постанова ВАСУ від 25.05.2016 р. К/800/38551/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57958425.
У ситуації, яку ми розглядаємо, маємо справу не лише з недопуском, що підтверджено позицією ВАСУ в ухвалі від 21.04.2016 р. №К/9991/77893/12 (див. вище), а й з порушенням порядку дій посадових осіб контролюючого органу, які не вручили належним чином копію наказу на перевірку та здійснили позапланову виїзну перевірку у приміщенні податкового органу зі складенням акта за її результатами.
Тому в такому разі слід звертатися до суду як із позовними вимогами про визнання нечинним та скасування наказу на перевірку (реквізити наказу зазначають на початку акта перевірки) та податкового повідомлення-рішення (якщо таке приймалося), так і з вимогами про визнання дій фіскального органу протиправними в частині складення акта перевірки. У цій ситуації суди скасують не лише наказ, а й саме податкове повідомлення-рішення. Адже при цьому суди враховують ще й останню позицію Верховного суду України1 щодо того, що порушення порядку допуску до перевірки, зокрема невручення копії наказу та направлення на перевірку, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків.
1 Постанова ВСУ від 27.01.2015 р. у справі №21/425а14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43075087.
Щоправда, при цьому суди в окремих випадках ще намагаються затребувати первинні документи для з'ясування виявлених порушень, хоча в самому акті посилань на них може й не бути (якщо попередньо на запит фіскалів первинні документи не надавалися). Але переважну більшість таких справ суди розглядають без вивчення первинних документів та іншої доказової бази для підтвердження реальності господарських операцій.
Наслідки незаконних дій органів ДФС
Утім, незважаючи на прямі порушення норм чинного податкового законодавства, говорити про відсутність наслідків за такими актами все-таки ще зарано. Адже більшість платників податків на сьогодні не лише користуються СЕА РП для реєстрації податкових накладних, а й здають податкову звітність в електронному вигляді.
I якщо для СЕА акти про відсутність за місцезнаходженням не є жодною загрозою, то подання звітності в електронному вигляді може мати доволі неприємні наслідки.
Нагадаємо, що для укладення договору про визнання електронних документів із податковою інспекцією в електронному вигляді може бути використано безкоштовне програмне забезпечення «ДПС Захист звітності» або онлайн-сервіси (перелік наведено на офіційному інформаційному ресурсі АЦСК IДД ДФСУ за посиланням http://acskidd.gov.ua у розділі «Програмне забезпечення»). Там само наведено пакет документів, який є необхідним для отримання послуг ЕЦП юридичною особою, та розміщено наказ Iнформаційно-довідкового департаменту ДФС від 17.02.2015 р. №15 «Договір про надання послуг електронного цифрового підпису».
Умови цього договору не дають права розірвати договір із платником податків через наявність в інформаційних системах ДФС відомостей про акт відсутності за місцезнаходженням платника податків. Але на практиці фіскали просто блокують можливість подання звітності в електронному вигляді через невідповідність даних, зазначених в ЄДР юросіб, фізосіб-підприємців та громадських формувань, зокрема в частині відомостей про місцезнаходження. Тож багатьом підприємствам у таких ситуаціях доводиться повторно подавати всі документи та формально підтверджувати свої дані, які внесені ними до ЄДР юросіб, фізосіб-підприємців та громадських формувань. I хоча ці дії є цілком протиправними, боротися з цим кожному платнику податків доводиться самостійно.
Отже, запобігти ситуації, яку ми розглянули у статті, треба не лише судовими позовами, а й спілкуванням із податковими органами щодо відсутності факту блокування податкової звітності (зокрема, шляхом надсилання письмових звернень до ДПI за місцем обліку), — хоча формально потреби в цьому немає.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації №22 — Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДФСУ від 31.07.2014 р. №22.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»