Підприємство-нерезидент бере на роботу українських фахівців (фінансист, юрист, менеджер, програміст, дизайнер та ін.). Представництва нерезидента на території України немає. Чи вважаються такі фахівці фрилансерами? Чи обов'язково фахівцям оформлятись підприємцями?
Що говорить законодавство
Відповідно до ст. 3 та 5 Закону про ЗЕД, суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності можуть бути, зокрема, фізичні особи (резиденти) та фізичні особи, зареєстровані підприємцями. У питаннях врегулювання відносин між собою сторони мають свободу договору, а от у питаннях оподаткування та валютного контролю кожна зі сторін зобов'язана враховувати імперативні норми держави свого резидентства.
Насамперед іноземну компанію, яка не має в Україні постійного представництва1, цікавить, як оформити співпрацю з українськими фахівцями на відстані. При цьому слід врахувати, що, як випливає із запитання, постійного місця діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України, ця компанія не має. Проаналізуймо ситуацію, коли українські фахівці отримують замовлення на виконання роботи на відстані (перебуваючи в Україні), а результати роботи передаватимуться замовнику через Iнтернет.
Фриланс і фрилансер
В українському законодавстві визначення термінів «фриланс» та «фрилансер» немає. Але через досить поширене на практиці застосування такого способу «працевлаштування» державні органи не залишають його поза увагою. Наприклад, Мінпраці у листі від 15.05.2008 р. №105/13/116-08 повідомляє, що поняття «фриланс» означає віддалену роботу за допомогою мережі Iнтернет, а поняття «фрилансер» — це вільний працівник (самозайнята особа); позаштатний працівник, що виконує разове замовлення або тимчасову роботу без зарахування до штату підприємства.
1 Визначення терміна «постійне представництво» наводиться у пп. 14.1.193 ПКУ.
Якщо фізособа-резидент планує працювати на іноземну компанію, не полишаючи території України, роботодавцеві-іноземцю доведеться поміркувати, як виплачувати доходи такому українському працівникові. А для самого виконавця роботи актуальним є питання, як оподатковуватиметься його іноземний дохід. Оскільки доступу до нерезидента українські податківці не мають (за умовами запитання нерезидент не має в Україні постійного представництва), то саме працівник, що працюватиме на відстані й отримуватиме від такого нерезидента дохід, повинен подбати про належне оподаткування отриманих від нерезидента сум.
Ключову роль тут відіграватиме підприємницький статус виконавця робіт. Так, іноземні доходи, отримані фізособою без статусу «підприємець» із джерел за межами України, відповідно до пп. 163.1.3 та пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. Отримуючи іноземні доходи, фізособа згідно з пп. 168.2.1 ПКУ зобов'язана включити їх до загального річного оподатковуваного доходу, самостійно подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити належний податок та військовий збір.
Якщо фізособа є підприємцем і виконання таких видів робіт, послуг передбачено в її реєстраційних документах, доходи підлягають оподаткуванню у межах такої підприємницької діяльності. Але тут ще слід враховувати систему оподаткування — загальна чи спрощена.
Поговоримо про це докладніше.
Фрилансер — фізособа
Якщо фрилансером є фізособа-резидент, то норми українського законодавства, які повинні встановлювати правила оформлення валютних операцій, а відтак і оподаткування доходів фізосіб, прописані на сьогодні доволі розмито. Перше запитання, що виникає на практиці: чи потрібно фізособі реєструватися підприємцем, чи фізособа має право надавати послуги (роботи) без жодної реєстрації? Співпраця з нерезидентом може відбуватися як разове замовлення або мати тимчасовий характер. Наразі немає жодної норми, яка б зобов'язувала фізособу реєструватися у такому разі підприємцем. Але зверніть увагу на п. 178.1 ПКУ, який зобов'язує осіб, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність , стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи й отримати довідку про взяття на облік згідно зі ст. 65 Кодексу.
Незалежна професійна діяльність
Незалежна професійна діяльність — участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Отримання валютних доходів
На самому початку співпраці з нерезидентом фізособа повинна подбати про відкриття поточного валютного рахунку в українському банку або за кордоном. Згідно з абз. 8 п. 7.12 Iнструкції №492, валюта, переказана з-за кордону, зараховується на поточні рахунки фізосіб-резидентів в іноземній валюті. Підтверджувати документально походження іноземного доходу в загальному випадку фізособі не треба. Але часто банки для зарахування коштів цікавляться у своїх клієнтів джерелом походження валюти.
НБУ в листі від 07.07.2015 р. №22-01012/46746 звертає увагу, що чинним законодавством не встановлено вичерпного переліку документів, які б підтверджували виконання резидентом робіт, надання послуг, передавання прав інтелектуальної власності нерезиденту і були б підставою для відліку банком законодавчо встановленого строку розрахунків за відповідною експортною операцією. На думку НБУ, одним із таких документів може бути акт виконаних робіт, наданих послуг, переданих прав інтелектуальної власності. Разом з тим умовами експортного договору може бути передбачено, що документом, який засвідчує надання резидентом послуг, виконання робіт нерезиденту, не обов'язково має бути акт — це може бути інвойс (рахунок-фактура) або інший погоджений сторонами документ. У такому разі акт виконаних робіт (наданих послуг) складати і підписувати вже не треба. Така позиція НБУ весь цей час була для банків орієнтиром в їхній роботі з обслуговування фрилансерів, але її треба було закріпити на законодавчому рівні.
Зверніть увагу!
03.11.2016 р. ВРУ прийнято закон, що знімає з експортерів послуг обов'язок забезпечувати відносини з іноземним контрагентом паперовими документами (законопроект №4496, див. «ДК» №46/2016). Тепер банки уже не зможуть в обов'язковому порядку вимагати паперового контракту, акта і перекладу документів українською. Складення контракту тепер — річ добровільна.
Зверніть увагу: Постанова №386, якою встановлено обов'язковий продаж валюти, стосується фізосіб-підприємців, обов'язкового продажу валюти, що надійшла з-за кордону на користь фізосіб, наразі немає. Обмеження можуть виникати лише при видачі готівкової валюти. Відповідно до пп. 9 п. 6 Постанови №386, уповноважені банки зобов'язані обмежити видачу (отримання) готівкових коштів в іноземній валюті з поточних рахунків клієнтів через каси та банкомати в межах до 250 тис. грн на добу на одного клієнта в еквіваленті за офіційним курсом Нацбанку.
Резиденти мають право бути власниками також валютних цінностей, що перебувають за межами України, тому ми допускаємо операцію з переведення валютних коштів нерезидентом-замовником на рахунок виконавця-фізособи у закордонному банку.
Проте для розміщення валютних коштів з їх можливим наступним вільним використанням на території України (скажімо, за допомогою банківської картки закордонного банку) потрібна індивідуальна ліцензія НБУ. Пояснюється це тим, що згідно з пп. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93 розміщення валютних цінностей на рахунках та у вкладах за межами України потребує отримання індивідуальної ліцензії на здійснення разової валютної операції. З огляду на це рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію в НБУ.
Оподаткування
Як було зазначено вище, отримання фізособою іноземних доходів є об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. Порядок оподаткування іноземних доходів регулюється п. 170.11 ПКУ. Сума іноземного доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу фізособи, і за наслідками звітного року отримувач доходу зобов'язаний подати податкову декларацію1, на підставі якої визначається сума ПДФО (що підтверджується також пп. 168.2.1 ПКУ) та військового збору до сплати. Ставка ПДФО за отриманими іноземними доходами у 2016 році становить 18%, ставка військового збору — 1,5%. Граничний термін подання декларації відповідно до пп. 49.18.4 ПКУ — 1 травня року, наступного за звітним. Разом із декларацією, у рядку 10.6 якої зазначається сума іноземних доходів, заповнюється та подається додаток Ф3.
Розмір іноземного доходу перераховується у гривні (з копійками) за офіційним валютним курсом Нацбанку, що діяв на дату отримання такого доходу (дата доходу фіксується у платіжних документах банку, який обслуговує операцію).
Для уникнення подвійного оподаткування (за наявності міжнародного договору з Україною і з передбаченим у договорі таким правом) фізособа може зменшити суму ПДФО на суму податку, сплаченого за кордоном (за винятком податків, перелік яких наводиться у пп. 170.11.3 ПКУ). Сума податку, сплаченого за межами України, не може перевищувати суми ПДФО, розрахованого за нормами ПКУ. У декларації це неважко перевірити: значення рядка 22 декларації дорівнює підсумковому значенню графи 7 додатка Ф3, але не більше значення рядка 18 декларації. Підтверджується сплата податку за кордоном довідкою від державного органу країни, де отримувався такий дохід, в якій зазначено суму сплаченого податку та збору, а також базу та/або об'єкт оподаткування. Така довідка за вимогою п. 13.5 ПКУ підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України2.
1 З 31 грудня 2016 р. діятиме нова форма декларації у редакції наказу Мінфіну від 15.09.2016 р. №821.
2 Див. також лист ДФС України від 10.05.2016 р. №4759/П/99-99-13-01-03-14.
Сплатити визначені податкові зобов'язання фізособа повинна до 1 серпня року, наступного за звітним, згідно з п. 179.7 ПКУ.
Фрилансер — ФОП
Якщо співпраця з нерезидентом є систематичною, фізособа може зареєструватися суб'єктом господарювання й отримати статус підприємця. Тоді така операція оформлюється за правилами, встановленими для оформлення договірних відносин між госпсуб'єктами у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У цьому випадку отримані іноземні доходи підприємець оподатковує в межах підприємницької діяльності.
Оподаткування
Порядок оподаткування залежить від системи оподаткування підприємця. Якщо особа перебуває на загальній системі, слід керуватися ст. 177 ПКУ. Якщо підприємець є платником ЄП, порядок оподаткування встановлено гл. 1 розділу XIV.
Єдиний нюанс — у нашому випадку підприємець може обрати лише третю групу ЄП зі сплатою податку у розмірі 3% (у разі реєстрації платником ПДВ) або 5% від суми отриманого доходу (у разі включення ПДВ до складу єдиного податку). Пояснюється це тим, що платники ЄП другої групи згідно з пп. 2 п. 291.4 ПКУ можуть надавати послуги (виконувати роботи) тільки платникам ЄП або населенню. Враховуючи, що замовником є іноземна компанія, зазначена вимога для «єдиноподатників» 1-ї та 2-ї груп не виконується. Саме тому фрилансери, що виконують роботи та надають послуги нерезидентам, повинні обирати третю групу ЄП.
У разі отримання доходів підприємцем банк, який обслуговує валютну операцію, здійснює валютний контроль. Важливо дотримуватися граничного терміну розрахунків згідно із Законом про розрахунки в інвалюті з урахуванням Постанови №386.
Виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. У разі прострочення цього терміну накладається штраф у вигляді пені. За кожний день прострочення податкові органи нараховують пеню у розмірі 0,3% суми неодержаної валютної виручки, перерахованої у гривні за валютним курсом Нацбанку на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки.
Відлік строку розрахунків відповідно до п. 2.2 Iнструкції №136 банк починає з наступного календарного дня після підписання акта, рахунка (інвойса) або іншого документа. Після зарахування валюти операція знімається з контролю.
Надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь фізосіб-підприємців підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України у розмірі 65% (п. 2 Постанови №386). Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів.
Для підприємця (не має значення, на якій системі оподаткування перебуває фізособа) датою отримання доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок, діє касовий метод. Якщо дохід отримано у валюті, для визначення суми доходу застосовується офіційний валютний курс Нацбанку, що діяв на дату отримання доходів. Проте спочатку валюта у розмірі 65% від суми зараховується на розподільчий рахунок і наступного робочого дня після продажу на міжбанку буде перерахована на поточний гривневий рахунок підприємця.
Як наслідок, у день отримання валюти частина суми зараховується на валютний рахунок, а частина наступного дня після продажу — на гривневий. I тому часто виникає запитання щодо визначення суми та дати доходу. За роз'ясненнями податківців (ЗIР, підкатегорія 107.041), до складу доходу включається сума коштів на дату надходження коштів на поточний рахунок у гривнях. Валютні кошти перераховуються у гривнях за офіційним курсом Нацбанку України на дату надходження їх на валютний рахунок підприємця.
1 Консультація надана підприємцям — платникам ЄП, проте такий підхід можна застосовувати і підприємцям на загальній системі.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Iнструкція №492 — Iнструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
- Постанова №386 — Постанова НБУ від 14.09.2016 р. №386 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» (чинна до 15.12.2016 р. включно).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»