Виплата дивідендів за загальним правилом спричиняє необхідність сплати ПДФО, військового збору (якщо виплата здійснюється фізособам) та авансового внеску з податку на прибуток (якщо учасниками є юрособи). Поговоримо про це та інші нюанси оподаткування операцій виплати дивідендів.
Законодавче підґрунтя та відображення в бухобліку
Відповідно до ст. 88 ГКУ та ст. 10 Закону про госптовариства, учасники товариства (засновники) мають право брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку у вигляді дивідендів. Право на отримання частки прибутку пропорційно до частки кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів. Порядок розподілу прибутків зазначається у статуті підприємства (ч. 2 ст. 57 ГКУ та ст. 4 Закону про госптовариства).
Дивіденди мають виплачуватися не «взагалі», а за результатом діяльності конкретного періоду. На рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років і використання заробленого прибутку, тобто фактично вся історія діяльності підприємства в розрізі окремих періодів відображається саме на цьому рахунку. На субрахунку 442 «Непокриті збитки» фіксують непокриті збитки і списання збитків за рахунок нерозподіленого прибутку (К-т 441 «Прибуток нерозподілений»). Сальдо рахунку 44 у фінзвітності показують згорнуто.
Якщо за результатами окремого звітного періоду було отримано прибуток, про що свідчить показник за кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений», учасники підприємства можуть прийняти рішення про розподіл частини чи всієї суми заробленого прибутку (оформляється протокол зборів учасників підприємства або рішення засновника, якщо учасник володіє корпоративними правами одноосібно). Уже на підставі протоколу керівник підприємства може видати наказ про нарахування та виплату дивідендів (наказ не є обов'язковим документом цього процесу, загалом достатньо протоколу чи рішення засновників).
Нарахування дивідендів за рахунок прибутку та інших джерел обліковують за К-т 671, а дивідендний авансовий внесок — за субрахунком Д-т 641/Авансовий внесок при виплаті дивідендів. Утримання ПДФО чи податку з доходів нерезидента (якщо засновником є юрособа-нерезидент) відображають в обліку проведенням Д-т 671 К-т 641/Податок з доходів нерезидента (К-т 641/ПДФО), утримання військового збору (якщо засновником є фізособа) — Д-т 671 К-т 642.
Виплата дивідендів фізособі
Норми пп. 170.5.2 ПКУ регламентують набуття статусу податкового агента будь-яким резидентом, що виплачує дивіденди фізособам. Пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором (пп. 164.2.8 ПКУ та пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ).
Ставка ПДФО
У 2016 році ставка ПДФО залежить від статусу емітента корпоративних прав та виду платежу:
— за ставкою ПДФО 5% оподатковуються дивіденди за акціями та корпоративними правами, нараховані резидентами — платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування);
— за ставкою 18% оподатковуються дивіденди за акціями та корпоративними правами, нараховані резидентами — неплатниками податку на прибуток (платниками ЄП) та за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування.
Якщо дивіденди не виплачуються, а реінвестуються повторно у бізнес, відповідно до пп. 165.1.18 ПКУ, ПДФО з такої суми нарахованих дивідендів не утримується. Проте обов'язок утримати військовий збір у розмірі 1,5% залишається (пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Дивідендні пільги зі сплати ПДФО передбачені нормою пп. 165.1.18 ПКУ. Так, не підлягають оподаткуванню ПДФО дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Якщо засновники прийняли рішення про виплату дивідендів у негрошовій формі, наприклад продукцією або основними засобами, сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Для визначення бази для утримання ПДФО з дивідендів, які виплачуються у негрошовій формі, слід визначити звичайну ціну такої продукції чи основних засобів і застосувати коефіцієнт. У 2016 році коефіцієнт становить 1,2195. Зверніть увагу: пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ для визначення об'єкта оподаткування військовим збором не передбачено застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ.
Якщо дивіденди виплачуються у товарній формі (продукцією, основними засобами), то така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах як звичайний продаж товарів. Тобто виплата дивідендів у натуральній формі оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%. При цьому важливо пам'ятати, що емітент, який виплачує дивіденди у товарній формі, повинен скласти ПН як на неплатника ПДВ і залишити її в себе.
Підприємство у статусі податкового агента має подати за підсумками кварталу, коли виплачувалися дивіденди, податковий розрахунок за формою №1ДФ1, зазначивши там дивіденди, які:
— оподатковуються ПДФО за ставкою 5% та 18%, — за ознакою доходу 109;
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
— не оподатковуються ПДФО, — за ознакою доходу 142.
Аналогічно оподатковуються дивіденди, які виплачуються на користь фізосіб-нерезидентів (пп. 170.10.1 ПКУ).
Сплачувати ЄСВ зі суми дивідендів не треба. Адже йдеться не про трудові чи цивільно-правові відносини, а про виплату доходу за володіння корпоративними правами (п. 14 підр. II Переліку №1170).
Приклад 1 У вересні 2016 року прийнято рішення виплатити дивіденди у сумі 70000 грн єдиному засновнику-фізособі за підсумками 2015 р. Підприємство є платником податку на прибуток. Авансовий внесок з податку на прибуток підприємство на загальній системі оподаткування не нараховує, адже має місце факт виплати дивідендів фізособі. ПДФО утримується за ставкою 5%, військовий збір у розмірі 1,5%. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку нарахування дивідендів фізособі (до прикладу 1)
|
№ з/п
|
Суть операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Прийнято рішення про виплату дивідендів |
443
|
671
|
70000
|
|
2.
|
Утримано ПДФО зі суми нарахованих дивідендів |
671
|
641/ПДФО
|
3500
|
|
3.
|
Утримано військовий збір зі суми нарахованих дивідендів |
671
|
642
|
1050
|
|
4.
|
Сплачено ПДФО та військовий збір |
641/ПДФО, 642
|
311
|
4550
|
|
5.
|
Виплачено дивіденди засновнику (70000 - 3500 - 1050 = 65450 грн) |
671
|
311
|
65450
|
|
6.
|
Відображення в обліку використання прибутку за 2015 рік на виплату дивідендів |
441
|
443
|
70000
|
Сплата авансового внеску
За своєю суттю дивідендами є платежі, що здійснюються юрособою — емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (пп. 14.1.49 ПКУ).
Норми пп. 57.1-1.2 ПКУ вимагають, щоб емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), обов'язково нарахував та вніс до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Зверніть увагу на формулювання: чітко сказано про емітента корпоративних прав, але жодної вказівки на той факт, що нарахування та сплата до бюджету авансового внеску має бути здійснена конкретно платником податку на прибуток. Виходить, що сплачувати авансовий внесок повинен навіть «єдиноподатник» (до речі, він також мусить подати і декларацію з податку на прибуток1, де в ряд. 20 відобразити внесені до бюджету авансові внески, так вважає і ДФСУ в листі від 12.03.2016 р. №5383/6/99-99-19-02-02-15). Такий висновок підтверджується і приписами абз. 8 пп. 57.1-1.2 ПКУ, який говорить: у разі коли платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати за нормами, визначеними згідно з положеннями цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку. Отже, незалежно від обсягу доходу, системи оподаткування підприємства та періодичності подання декларації з податку на прибуток, підприємство, яке виплачує дивіденди, нараховує та виплачує авансовий внесок з податку на прибуток.
1 Подається декларація без додатків.
У разі коли дивіденди виплачуються на користь фізосіб, нараховувати і сплачувати авансовий внесок не треба (пп. 57.1-1.3 ПКУ). Те саме стосується і випадку, коли прибуток (або його частина), з якого сплачуються дивіденди, звільняється від оподаткування (тобто сам прибуток звільняється від оподаткування відповідно до окремих пунктів ст. 142 ПКУ, а отже, і розподіл такого прибутку у вигляді дивідендів оподаткуванню не підлягає і сплачувати авансовий внесок у цьому разі не треба ).
Зверніть увагу!
Тут варто уважно відстежувати, за який період виплачуються дивіденди, адже в окремих роках пільги зі сплати податку на прибуток були різними і стосувалися різних видів діяльності. Ненарахування авансового внеску має бути саме в тому разі, коли дивіденди виплачуються саме за той період, коли такий дохід звільнявся від оподаткування податком на прибуток. Якщо виплачуються дивіденди, коли звільнення від оподаткування не було (або звільнення було частковим), авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів за такі роки сплачувати треба.
Звільнення від сплати авансового внеску відбувається і в разі, коли дивіденди виплачуються на користь власників корпоративних прав материнської компанії і сплачуються у межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Для того щоб розуміти, яка саме частина дивідендів не підлягає оподаткуванню, материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, і відображає дивіденди у податковій звітності.
Авансовий внесок нараховується та сплачується за базовою ставкою 18%. Його перераховують до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. Ця сума авансового внеску жодним чином не стосується тієї особи, що отримує дохід, а сплачується за рахунок емітента корпоративних прав. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів), але вона може бути зарахована в рахунок зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік (лист ДФСУ від 28.01.2016 р. №2779/7/99-99-19-02-01-17). Причому, увага, зарахувати можна не лише авансові внески за поточний рік, а й за попередні роки. Адже, як ми пам'ятаємо, у 2015 році податківці не підтримували ідею зарахування авансових внесків на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, тому, якщо на сьогодні досі є невраховані суми авансового внеску, їх можна сміливо зарахувати навіть зараз.
Приємно, що податківці підтримують позицію, що дивідендні авансові внески можуть зменшувати податок на прибуток тих звітних періодів, у яких вони були сплачені1: фактично, якщо авансовий внесок із дивідендів був сплачений у липні чи вересні 2016 р. (одночасно з виплатою дивідендів), то квартальний платник податку на прибуток зможе зменшити свої податкові зобов'язання за підсумками звітності за 9 місяців 2016 р. I це попри те, що у пп. 57.1-1.2 ПКУ чітко сказано: сума сплачених авансів при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню на зменшення податку на прибуток, задекларованого у річній декларації.
1 Лист ДФСУ від 30.08.2016 р. №18734/6/99-99-15-02-02-15, див. «ДК» №43/2016.
Нарахування дивідендів має супроводжуватися в первинних документах чіткою прив'язкою до того періоду, за який виплачуються дивіденди. Якщо виплата здійснюється одночасно за декілька років, слід чітко розуміти, за який рік яка сума виплачується (це означає, що не можна з підприємства просто вивести суму, необхідну власнику, — треба чітко розуміти, яка сума у межах якого календарного року має бути розподілена і виведена з обороту підприємства на користь власника). Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди.
Увага: якщо дивіденди виплачуються майном, базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, визначена у рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами в операціях, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ (абз. 6 пп. 57.1-1.2 ПКУ).
Приклад 2 Квартальний платник податку на прибуток нарахував дивіденди за 2015 рік, зокрема і юрособі — резиденту України, частка якого у статутному капіталі становить 70%. Чистий бухгалтерський прибуток становить 600 тис. грн, із них 500 тис. грн прийнято рішення розподілити між учасниками у вигляді дивідендів. Дивіденди було виплачено 15 вересня 2016 р. Об'єкт оподаткування за 9 міс. 2016 року становив 1700 тис. грн, відповідно задеклароване та сплачене податкове зобов'язання з податку на прибуток — 306 тис. грн (1700 тис. грн х 18%). Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в бухгалтерському обліку операції з нарахування дивідендів юрособі-резиденту (до прикладу 2)
|
№ з/п
|
Суть операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Відображення нарахування дивідендів |
443
|
671
|
350000
|
|
2.
|
Відображено перерахування авансового внеску з податку на прибуток одночасно з виплатою дивідендів (500 тис. грн х 70% х 18% = 63 тис. грн)* |
641/Авансовий внесок при виплаті дивідендів
|
311
|
63000
|
|
3.
|
Виплачено дивіденди |
671
|
311
|
350000
|
| * Зверніть увагу, що сплата авансового внеску має місце до моменту нарахування та сплати ПЗ з податку на прибуток за 9 місяців 2016 року, а отже, сума ПЗ до сплати за підсумками 9 міс. 2016 р. (306 тис. грн) зменшиться на суму сплаченого 15 вересня 2016 р. авансового внеску, до сплати належатиме 306 тис. грн - 63 тис. грн = 243 тис. грн (лист ДФСУ від 30.08.2016 р. №18734/6/99-99-15-02-02-15, див. «ДК» №43/2016). | ||||
Виплата дивідендів юрособі-нерезиденту
За приписами п. «б» пп. 141.4.1 та пп. 141.4.2 ПКУ під час виплати доходів у вигляді дивідендів юрособі-нерезиденту слід утримати податок за ставкою 15%. Як ми знаємо, сплачений авансовий внесок згідно з пп. 57.1-1.5 ПКУ не може бути кваліфікований як податок, що справляється під час репатріації дивідендів (їх сплати на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ. Отже, з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, крім нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток, слід утримати податок у розмірі 15%. До речі, це є актуальним і для платників єдиного податку. Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час такої виплати. Зверніть увагу: ця ставка може бути зменшена, якщо між країною нерезидента та Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до п. 103.1 ПКУ застосування правил міжнародних договорів дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку чи повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту треба сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Приклад 3 Квартальний платник податку на прибуток нарахував дивіденди за 2015 рік, зокрема і юрособі-нерезиденту зі Швейцарії, частка якого у статутному капіталі становить 50%. Чистий бухгалтерський прибуток становить 600 тис. грн, із них 500 тис. грн прийнято рішення розподілити між учасниками у вигляді дивідендів. Дивіденди було виплачено 15 вересня 2016 р. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення в бухгалтерському обліку операції із нарахування дивідендів юрособі-нерезиденту (до прикладу 3)
|
№ з/п
|
Суть операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Відображення нарахування дивідендів нерезиденту (500 тис. грн х 50% = 250 тис. грн) |
443
|
671
|
250000
|
|
2.
|
Відображено перерахування авансового внеску з податку на прибуток одночасно з виплатою дивідендів (500 тис. грн х 50% х 18% = 45 тис. грн) |
641/Авансовий внесок при виплаті дивідендів
|
311
|
45000
|
|
3.
|
Відображено утримання податку з доходів нерезидентів 5% (п. 2 ст. 10 Конвенції між урядом України та Швейцарії від 30.10.2000 р., набрала чинності 26.02.2002 р.) |
671
|
641
|
12500
|
|
4.
|
Виплачено дивіденди у швейцарських франках (курс умовний 25 грн за 1 швейцарський франк) |
671
|
312
|
9500 шв. фр.
|
|
237500
|
Дивідендні різниці
Як ми знаємо, пп. 140.4.1 ПКУ визначено, що однією з різниць, що виникають при здійсненні фіноперацій, є різниця, яка зменшує фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Для податківців формування цієї різниці є досить непрозорим, але вони чомусь час від часу замислюються над прив'язкою формування такої різниці одержувачем дивідендів до факту сплати авансового внеску з податку на прибуток особою, яка їх виплачує.
Так, у листі від 20.04.2016 р. №1036/2/99-99-19-02-02-10 податківці стверджують, що платник податку на прибуток не зменшує фінансового результату до оподаткування на суму отриманих доходів у вигляді дивідендів від інших платників податку на прибуток, якщо при виплаті таких дивідендів не сплачувався авансовий внесок з цього податку відповідно до пп. 57.1-1.2 ПКУ. До речі, стверджують вони це досить невпевнено, навіть просять Мінфін погодити цю їхню позицію. По суті, у разі якщо з будь-якої причини авансовий внесок сплачено не було, в отримувача дивідендів зменшення податку на прибуток бути не повинно.
Комітет ВРУ з питань податкової та митної політики, відповідаючи податківцям на їхній запит, у листі від 10.05.2016 р. №04-27/10-465, навпаки, вважає, що платник податку на прибуток (отримувач дивідендів) має право зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів від будь-якого платника податку на прибуток незалежно від факту сплати таких авансів. Адже в цьому разі, на його думку, ключовим є факт виникнення такого обов'язку, а от сплатив такі кошти платник податків чи ні, — значення немає. Нагадаємо, сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті авансів зобов'язані:
— платники податку на прибуток;
— платники єдиного податку;
— материнські компанії (пп. 57.1-1.3 ПКУ).
На думку Комітету, використання можливості зменшення свого фінансового результату до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів жодним чином не корелює з фактом сплати авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Ця позиція Комітету знайшла підтримку і в Мінфіні. Своїм листом від 25.07.2016 р. №31-11130-09-10/21370 він намагається пояснити, що формування такої різниці є актуальним для будь-якого отримувача дивідендів, на кого покладено обов'язок формування різниць незалежно від факту сплати емітентом корпоративних прав авансових внесків (певна річ, суму отриманих дивідендів слід відобразити у складі доходів у бухобліку), крім випадку, коли емітентом є інститут спільного інвестування (абз. 3 пп. 57.1-1.4 ПКУ). Податківці радять дослухатися саме до висновків Мінфіну (лист ДФСУ від 04.08.2016 р. №26581/7/99-99-15-02-02-17).
Разом з тим вимушені констатувати, що у всіх вищезгаданих листах ситуація щодо 2015 року не з'ясована. Як ми знаємо, п. 40 підр. 4 розд. ХХ ПКУ поширив правила оподаткування дивідендів, що набрали чинності в 2016 році, і на облік в 2015 році. Але ж квартальники у 2015 році подавали звітність і сплачували податки за актуальними на той час правилами оподаткування. Завдяки таким змінам частина платників податків, що отримували в 2015 році дивіденди від «єдиноподатників», виявилася у вигідному становищі і має можливість подати уточнення до звітності з податку на прибуток, зменшивши свій фінрезультат. Наразі незрозуміло, чи будуть податківці під час перевірок застосовувати штрафи до тих, хто через оновлення правил оподаткування в частині отримання дивідендів має заниження об'єкта оподаткування. На думку автора, універсальних порад тут бути не може. Дочекаємось офіційних роз'яснень держрегуляторів.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-XII «Про господарські товариства».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор