Підприємство має намір придбати у фізособи корпоративні права щодо володіння часткою у статутному капіталі іншого підприємства. Як відобразити в обліку таке придбання? Які наслідки чекають на фізособу — продавця корпоративних прав? Як будуть оцінюватися такі фінансові інвестиції? Яка доля отриманих дивідендів від такої фінансової інвестиції?
Придбані підприємством корпоративні права іншої юрособи вважаються фінансовими інвестиціями. А фінансові інвестиції мають специфічний порядок як бухгалтерського, так і податкового обліку.
За п. 11 П(С)БО 12, корпоративні права, придбані у фізособи, обліковують у складі фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, якщо придбаваються корпоративні права асоційованих чи дочірніх підприємств. За п. 3 П(С)БО 12 метод обліку участі в капіталі передбачає, що балансова вартість інвестицій буде збільшуватися або зменшуватися на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.
Підприємство-інвестор обирає метод оцінки фінансових інвестицій на дату балансу залежно від мети придбання фінансових інвестицій та ступеня істотності впливу на діяльність підприємства, в яке інвестуються кошти. Так, якщо підприємство придбає корпоративні права дочірнього або асоційованого підприємства, то такі інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі. Якщо підприємство придбало корпоративні права не дочірнього і не асоційованого підприємства, то вони обліковуються за справедливою вартістю.
Оцінка фінінвестицій на дату балансу
Згідно з п. 12 П(С)БО 12 на дату балансу такі інвестиції відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.
За п. 4 П(С)БО 12 фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням фінансової інвестиції.
Для обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі інвестор використовує субрахунок 141 «Iнвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі». Тож у момент придбання й оплати корпоративних прав у фізособи в бухобліку слід відобразити таке придбання проведенням: Д-т 141 К-т 685, К-т 685 Д-т 311 (301).
Якщо інвестиції обліковують не за методом участі в капіталі, то можливим є оприбуткування інвестицій за дебетом субрахунків:
— 142 «Iнші інвестиції пов'язаним сторонам»;
— 143 «Iнвестиції непов'язаним сторонам».
Тобто при придбанні фінансових інвестицій витрат не виникає, бо за рахунок коштів залучено інший вид активів.
Податок на додану вартість
У разі відчуження частки в статутному капіталі ТОВ з метою оподаткування ПДВ маємо продаж корпоративних прав.
Згідно з пп. 196.1.1 ПКУ операції з продажу за кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Крім цього, податківці роз'яснили, що не є об'єктом оподаткування і продаж корпоративних прав за ціною, вищою від їх номінальної вартості (ЗIР, підкатегорія 101.021).
1 Відповідь на запитання: «Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операція з внесення коштів до статутного фонду підприємства в обмін на корпоративні права?».
У разі коли продавцем корпоративних прав є фізособа, яка не є платником ПДВ, придбання фінінвестицій не спричиниться до визнання ПК з ПДВ, бо продавець корпоративних прав не є платником ПДВ. Також у підприємства при придбанні корпоративних прав не виникає податкових різниць щодо податку на прибуток, адже нормами розд. III ПКУ це не передбачено. А от при продажу слід буде коригувати фінрезультат на податкові різниці відповідно до п. 141.2 ПКУ залежно від того, який фінансовий результат від продажу отримано.
Оплата за корпоративні права готівкою
При оплаті за отримані корпоративні права фізособі — продавцю цих прав у готівковій формі слід пам'ятати про встановлені наразі граничні розміри та правила щодо розрахунків готівкою.
Так, за п. 2.3 Положення №637 підприємства (підприємці) мають право здійснювати розрахунки готівкою між собою та/або з фізособами протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в межах граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідною постановою Правління Національного банку України.
Винятки
Обмеження щодо готівкових розрахунків не поширюються на:
1) розрахунки підприємств (підприємців) із бюджетами та державними цільовими фондами;
2) добровільні пожертвування та благодійну допомогу;
3) використання коштів, виданих на відрядження.
Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку для подальшого їх перерахування на поточні рахунки.
Наразі діють граничні розміри готівкових розрахунків, установлені Постановою №210, а саме:
— підприємств (підприємців) між собою протягом одного дня — в розмірі 10000 гривень;
— фізособи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня за товари (роботи, послуги) — у розмірі 150000 гривень.
Тож оскільки корпоративні права придбаваються за кошти, а отже, є товаром, якщо вартість придбаних корпоративних прав більша за 150000 грн, її слід сплатити на розрахунковий рахунок фізособи, аби не порушити правила розрахунків у готівковій формі.
Наслідки для фізособи — продавця корпоративних прав
Але ось у фізособи-продавця може виникнути оподатковуваний дохід у зв'язку з продажем корпоративних прав. Річ у тім, що такі корпоративні права з метою оподаткування ПДФО та військовим збором мають назву «інвестиційні активи». А порядок оподаткування операцій з продажу інвестиційних активів установлено п. 170.2 ПКУ.
Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться фізособою самостійно, окремо від інших доходів і витрат. З метою оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.
Відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим фізособою від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається зі суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4 — 170.2.6 ПКУ (крім операцій із деривативами). Тож тільки інвестиційний прибуток (за його наявності), а не вся сума доходу від продажу корпоративних прав, оподатковується ПДФО та військовим збором.
Відповідно до пп. 170.2.6 ПКУ, якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абзаці першому п. 29 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.
Саме тому фізособа повинна подати декларацію про майновий стан та доходи за результатами операції з продажу інвестиційних активів, незалежно від фінансового результату такої операції (прибутку або збитку). Таку декларацію за 2016 рік фізособа, яка не має статусу підприємця, подає до 1 травня 2017 р. (пп. 49.18.4 ПКУ).
Оскільки фізособа повинна самостійно обліковувати та сплачувати ПДФО і військовий збір з цієї операції, підприємство — емітент корпоративних прав не має до неї відношення та не повинне відображати цю операцію у формі №1ДФ.
Отримання дивідендів
Якщо підприємство веде облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, то нараховані дивіденди спричиняться до зменшення балансової вартості такої інвестиції. Визнавати дохід у вигляді дивідендів треба за нормами п. 20 П(С)БО 15 «Дохід».
Так, дохід, що виникає внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:
— імовірним є надходження економічних вигід, пов'язаних із такою операцією;
— дохід може бути достовірно оцінений.
При цьому зазначено, що дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату. Тобто незалежно від факту виплати підприємство-інвестор відображає в обліку дохід у період прийняття рішення про виплату дивідендів на підставі відповідного протоколу.
За Iнструкцією №291, на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» ведуть облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. А визнаний дохід від одержаних дивідендів відображають за кредитом субрахунку 731 «Дивіденди одержані». Це стосується ситуації, коли фінінвестиції в обліку фіксують за справедливою вартістю. Підприємства, які придбали корпоративні права асоційованих або дочірніх підприємств та які для відображення їх в обліку використовують метод участі у капіталі, по-іншому показують отримані дивіденди та частку чистого прибутку такого підприємства. У п. 7 П(С)БО 12 зазначено, що дивіденди, які підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображають як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15 «Дохід».
П(С)БО 15 не поширюється на дохід у вигляді отриманих дивідендів від інвестицій, що їх обліковують за методом участі у капіталі. Це встановлено нормою п. 3 П(С)БО 15.
Отже, треба діяти за п. 12 П(С)БО 12. Тобто збільшити (зменшити) балансову вартість фінансових інвестицій на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. I одночасно зменшити балансову вартість фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.
Тому на рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі» такі інвестори мають відображати інформацію про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання такими підприємствами прибутків.
По суті, при нарахуванні дивідендів від дочірньої чи асоційованої компанії материнське підприємство не визнає доходів у бухобліку — належні до виплати дивіденди відображають проведенням Д-т 373 К-т 141.
У Звіті про фінансові результати (ф. 2) дохід від фінансових інвестицій також показують у різних статтях залежно від методу їх обліку. Так, у п. 3.15 Методрекомендацій №433 зазначається, що у статті «Дохід від участі в капіталі» (рядок 2200) фіксують дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.
А в п. 3.16 Методрекомендацій №433 наголошено, що у статті «Iнші фінансові доходи» (рядок 2220) відображають дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
При отриманні дивідендів тим платникам податку на прибуток, які отримали дохід понад 20 млн грн за минулий рік, або тим, які забажали коригувати на податкові різниці визначений фінрезультат згідно з П(С)БО або МСФЗ, можна буде зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на їх користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів. Таку податкову різницю встановлено пп. 140.4.1 ПКУ.
А от збільшити фінрезультат доведеться у разі втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації на підставі пп. 140.5.3 ПКУ. Тобто дохід і витрати від участі в капіталі не впливають на суму об'єкта оподаткування податком на прибуток для тих, хто коригує свій фінрезультат на податкові різниці.
Приклад Відображення в обліку придбання корпоративних прав та отримання дивідендів за ними
ТОВ «А» придбало у Петренка В. С. корпоративні права на володіння часткою (50%) статутного капіталу ТОВ «В». За придбані корпоративні права ТОВ «А» сплатило Петренку В. С. 120000 грн готівкою. У 2016 р. засновники ТОВ «В» прийняли рішення про виплату дивідендів за 2015 рік у розмірі 20000 грн. Прибуток ТОВ «В» за 2015 рік становить 50000 грн. Сума дивідендів, яку має одержати ТОВ «А», — 10000 грн. Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку придбання корпоративних прав у фізособи
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображено придбані корпоративні права ТОВ «В» у Петренка В. С. |
141
|
685
|
120000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Видано у касі кошти Петренку В. С. у рахунок сплати за придбані у нього корпоративні права ТОВ «В» |
685
|
301
|
120000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Визнано дохід у розмірі частки інвестора у чистому прибутку об'єкта інвестування ТОВ «А» (50000 грн х 50%) |
141
|
721
|
25000,00
|
—
|
25000*
|
|
4.
|
Зменшено балансову вартість інвестицій на частку інвестора в оголошених дивідендах (20000 грн х 50%) |
373
|
141
|
10000,00
|
10000*
|
—
|
|
5.
|
Списано на фінансовий результат визнаний дохід від участі в капіталі |
721
|
792
|
25000,00
|
—
|
—
|
| * У разі коригування фінрезультату на податкові різниці платник податку на прибуток має право зменшити фінрезультат на суму нарахованих доходів від участі в капіталі та збільшити на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації на підставі пп. 140.4.1 та 140.5.3 ПКУ відповідно. | ||||||
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
- П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 р. №637.
- Постанова №210 — Постанова НБУ від 06.06.2013 р. №210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою».
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»