Наприкінці фінансового року не лише з'ясовуються наслідки господарської діяльності, а й підбиваються борги. Наявність в обліку суб'єкта господарювання заборгованості — цілком звична, рядова ситуація. Пропонуємо розглянути аналіз та відображення в обліку операцій анулювання заборгованостей у платників ЄП.
Види заборгованостей
В обліку можуть бути заборгованості, строк погашення яких настав, але з якихось причин особа не погасила їх вчасно. Заборгованість, не погашена в строк, установлений договором, вважається простроченою. Якщо стосовно будь-якої поточної дебіторської заборгованості є невпевненість у її погашенні, така заборгованість вважається сумнівним боргом. Якщо таку заборгованість не буде погашено до моменту закінчення строку позовної давності або буде впевненість у неможливості її погашення, вона вважається заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, або безнадійною заборгованістю.
Є два види заборгованості: кредиторська та дебіторська.
Кредиторська заборгованість — це може бути заборгованість платника ЄП фізичним та юридичним особам: за матеріальні цінності, виконані роботи й отримані послуги. Наприклад, платник ЄП перебував у статусі покупця і заборгував своїм постачальникам певну суму коштів (грошова заборгованість).
Кредиторська заборгованість може виникати також зі сум авансів, отриманих від інших осіб у рахунок наступних постачань продукції, виконання робіт та послуг. У цьому разі платник ЄП перебував у статусі продавця і заборгував своїм покупцям товари, роботи або послуги (товарна заборгованість).
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів платнику ЄП на певну дату. Дебіторами, своєю чергою, можуть бути юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували платнику ЄП певні суми коштів або інші активи: товари, роботи, послуги. Така заборгованість також може поділятися на грошову заборгованість та товарну.
Від класифікації заборгованості залежить як бухгалтерський (для платників ЄП — юросіб), так і податковий облік.
Кредиторська заборгованість
Відповідно до п. 292.3 ПКУ, до суми доходу платника ЄП третьої групи, який є платником ПДВ, за звітний період включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Відразу скажемо, що вимога щодо визнання доходу у вигляді кредиторської заборгованості не поширюється на фізосіб — платників ЄП першої та другої групи, платників ЄП третьої групи, які не є платниками ПДВ, та платників ЄП на четвертій групі (сільгосптоваровиробники).
Прямого визначення терміна — «сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності» — у законодавстві, зокрема у ПКУ, немає. У Порядку №372 наводиться таке визначення: кредиторська заборгованість, строк позовної давності якої минув, — це прострочена кредиторська заборгованість, щодо якої кредитором втрачено право звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Пункт 11 П(С)БО 11 визначає складову кредиторської заборгованості як заборгованість за товари, роботи, послуги, заборгованість за отриманими авансами. I кредиторська заборгованість за нарахованими, але не виплаченими дивідендами також може розглядатись як кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності (додатково див. лист ДФСУ від 25.05.2016 р. №11405/6/99-99-12-02-03-15).
Визначення строку позовної давності та дата визнання доходу
Датою визнання такого специфічного доходу, згідно з п. 292.6 ПКУ, є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. У вищезгаданому листі податківців говориться, що з метою оподаткування сума кредиторської заборгованості має бути списана у податковому (звітному) періоді, у якому закінчився строк її позовної давності.
Позовна давність
Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки відповідно до ст. 256 та 257 ЦКУ, але є й особливі випадки. Саме ст. 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки. Позовна давність в один рік застосовується, зокрема, до вимог у зв'язку з недоліками проданого товару (додатково див. ст. 681 ЦКУ).
Відповідно, платник ЄП третьої групи, який є платником ПДВ, відображає суму «свого боргу» у складі доходу у періоді закінчення позовної давності.
ПКУ не дає вказівок щодо ситуації, коли після закінчення позовної давності та включення кредиторської заборгованості до складу доходу платник ЄП з будь-яких причин виконає свої обов'язки та погасить заборгованість.
Було би помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення кредиторської заборгованості. Частина 5 ст. 261 ЦКУ говорить: «За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку».
Отже, відповідно до ст. 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від зазначеного терміну оплати товару, встновленого у договорі. Адже, як сказано у ст. 530 ЦКУ, якщо у зобов'язанні встановлено строк (термін) його виконання, воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Якщо у договорі строк виконання зобов'язань не встановлено, позовна давність відлічується з восьмого дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання. Висновок — умови договору щодо визначення терміну оплати товару для розгляду питання щодо кредиторської заборгованості, позовна давність за якою закінчилася, відіграють важливу роль в оподаткуванні платника ЄП.
Приклад 1 Платник ЄП (платник ПДВ) за договором поставки отримав товар на суму 12000 грн. Товар отримано 01.10.2013 р. За умовами договору товар мав бути оплачений протягом двох місяців з моменту отримання. Початок відліку строку позовної давності — 01.12.2013 р. Закінчення терміну позовної давності у разі несплати заборгованості та відображення у складі доходу платника ЄП — 01.12.2016 р.
Відповідно, якщо платник ЄП не погасить боргу (або його частини) або не перерве строків давності, у IV кв. 2016 р. за неоплаченим товаром буде визнано дохід.
Заборгованість за передоплатою від покупця
Розгляньмо особливості обліку заборгованості за передоплатою за наступну поставку товарів (послуг), коли платник отримав кошти і тепер винен товари (роботи, послуги). Увага: перш ніж визнавати дохід, платник ЄП мусить проаналізувати причини виникнення боргу.
Якщо суб'єкт господарювання отримав від свого покупця передоплату за товар (роботи/послуги), слід звернути увагу на те, чи оподатковувався аванс на дату отримання коштів.
Як відомо, податкове законодавство України ґрунтується на певних принципах, серед яких згідно з пп. 4.1.11 ПКУ повинен зберігатися єдиний підхід до встановлення податків та зборів — визначення на законодавчому рівні всіх обов'язкових елементів податку. I якщо отриманий аванс оподатковувався у минулому, він не може оподатковуватися вдруге. А це залежить від того, на якій системі оподаткування перебував суб'єкт господарювання на дату отримання коштів. Наприклад:
— у СГ, як юросіб, так і фізосіб-підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування, доходи визначаються за касовим методом (п. 292.1 ПКУ). Тому у періоді отримання коштів це був оподатковуваний дохід;
— якщо фізособа-підприємець у періоді отримання авансу перебувала на загальній системі, а згодом перейшла на спрощену систему оподаткування, такий аванс у минулому аналогічно підлягав оподаткуванню як виручка у грошовій формі (п. 177.2 ПКУ).
— якщо юрособа у періоді отримання авансу перебувала на загальній системі, а згодом перейшла на спрощену систему оподаткування, то в періоді отримання коштів аванс не потрапив до оподаткованого доходу.
Зверніть увагу!
Якщо передоплату юрособа отримала у періоді перебування на загальній системі оподаткування, слід врахувати ще один момент. Оскільки сума авансу не підлягала оподаткуванню (не враховувалася для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток), треба пам'ятати про п. 292.3 ПКУ. Відповідно до цієї норми, до суми доходу платника ЄП третьої групи (юрособи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано попередню оплату в період сплати інших податків. А датою отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) на єдиному податку, за які отримано аванс у періоді перебування на загальній системі. Логічно, до моменту відвантаження визнавати дохід платнику ЄП не треба. Але це зовсім не означає, що отриманий та не оподаткований у минулому аванс не підлягає оподаткуванню. Після закінчення позовної давності (у загальному випадку — три роки) суму авансу, яка трансформується у кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності, на дату списання згідно з п. 292.3 ПКУ слід відобразити у доході.
Приклад 2 Платник ЄП — юрособа (платник ПДВ) за договором постачання отримав аванс 01.10.2013 р. у сумі 12000 грн. За умовами договору товар мав бути поставлений протягом календарного місяця з моменту отримання авансу, тобто підприємство — платник ЄП має товарну кредиторську заборгованість перед покупцем. Початок відліку позовної давності — 01.11.2013 р. Закінчення позовної давності — 01.11.2016 р. За рішенням керівника 01.11.2016 р. кредиторську заборгованість у бухобліку було списано та збільшено дохід.
У податковому обліку у складі доходу отримана сума авансу у періоді отримання вже оподатковувалась, незалежно від того, відвантажено товар чи ні. I з метою уникнення подвійного оподаткування суму такої списаної заборгованості не відображають у складі доходів платника ЄП виходячи з того, що аванс було оподатковано раніше.
Але є низка фахівців, які схиляються до оподаткування такої суми ще й у IV кв. 2016 р. Пояснюється це тим, що на дату отримання коштів оподаткування відбувається за п. 292.1 ПКУ, а при виникненні простроченої «кредиторки» з'являються підстави для оподаткування за п. 292.3 ПКУ. Від себе рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію.
Заборгованість за товарами постачальнику
У звітному періоді отримання товарів дохід, ясна річ, у платника ЄП не виникає. Проте на дату списання кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, у платника ЄП виникає обов'язок за п. 292.3 ПКУ визнати дохід.
Увага: дохід виникатиме і в тих випадках, коли такі товари (роботи, послуги) було отримано на загальній системі оподаткування, а на дату визнання кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, особа є платником ЄП. Мало того, й у разі якщо такі неоплачені товари було реалізовано покупцям, але заборгованість із простроченою позовною давністю перед постачальником залишилася.
Приклад 3 Підприємство (платник ПДВ) на загальній системі оподаткування за договором постачання отримав товар 01.10.2013 р. у сумі 12000 грн. За умовами договору товар мав бути оплачений протягом календарного місяця з моменту отримання. Початок відліку строку позовної давності — 01.11.2013 р. Закінчення строку позовної давності — 01.11.2016 р., коли підприємство є платником ЄП, кредиторська заборгованість у сумі 12000 грн у бухобліку визнається у складі доходу. Суму списаної заборгованості оподатковують єдиним податком: 12000 х 3% = 360 грн — сума єдиного податку.
Документальне оформлення та бухоблік
Будь-яка операція в обліку має підтверджуватися документально. У разі списання кредиторської заборгованості перед початком такого визнання треба провести звіряння своїх боргів. Наприклад, комісія, призначена розпорядчим документом керівника, проводить інвентаризацію розрахунків з метою визначення кредиторської заборгованості, позовна давність за якою минула.
Платники ЄП — юрособи складають бухгалтерську довідку для визнання такої суми у складі доходу як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. Нагадаємо, що така довідка як первинний документ обліку має відповідати вимогам щодо обов'язкових реквізитів, установлених ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
У бухгалтерському обліку, відповідно до п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Списання такої заборгованості (збільшення доходу) відображають за кредитом рахунку 74 «Iнші доходи» або на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Платники ЄП — фізособи зі статусом платників ПДВ не ведуть бухгалтерського обліку, тож і вищезазначену бухгалтерську довідку не складають. Але при визнанні доходу підприємцям доцільно вести окремий облік своїх заборгованостей та відстежувати їх термін, і на дату закінчення терміну позовної давності такі особи зобов'язані зробити запис у графі 6 розділу I Книги обліку доходів і витрат1.
Щодо суми ПДВ (якщо податок є у складі кредиторської заборгованості) зазначимо таке. До складу доходу включається вся сума простроченої кредиторської заборгованості, разом із ПДВ. Адже платник звільняється від сплати всієї суми заборгованості включно зі сумою ПДВ, тому повинен визнати дохід у повній сумі2.
Загальна порада
Для невизнання такого специфічного доходу, як прострочена кредиторська заборгованість, за якою минула позовна давність, рекомендуємо застосувати переривання строків давності за кредиторською заборгованістю, за якою наближається закінчення позовної давності.
За нормою ст. 264 ЦКУ перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу. Наприклад, підписано акт звіряння або укладено додаткову угоду про перенесення термінів оплати товару. Часткове визнання претензії, часткове погашення самим боржником або за його згодою іншою особою основного боргу та (або) неустойки (з обов'язковою вказівкою, що здійснюється саме часткове, а не повне погашення). Підтверджують такі дії належним документальним оформленням.
1 Форма Книги затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
2 До 2016 р. (до змін п. 292.3 ПКУ), за роз'ясненнями податкових органів, заборгованість включалась із ПДВ та без ПДВ, залежно від статусу платника ЄП — чи був він платником ПДВ, хоча, на думку автора, це було не зовсім правильно.
Дебіторська заборгованість
Наявність дебіторської заборгованості у платників ЄП жодним чином не впливає на податковий облік, і така заборгованість не оподатковується єдиним податком. Хоча платники ЄП — юрособи при визнанні такої заборгованості безнадійною відображають суму боргу у складі витрат у бухобліку.
У П(С)БО 10 наводяться визначення різних дебіторських заборгованостей. Відповідно до п. 5 П(С)БО 10, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума
Згодом, якщо за поточною дебіторською заборгованістю є впевненість у її неповерненні боржником (дебітора визнано банкрутом у встановленому законом порядку або ліквідовано), або за нею минула позовна давність, або суд відмовив у прийнятті позову про стягнення заборгованості, або прийнято судове рішення не на користь дебітора, така заборгованість буде безнадійною. Відповідно до п. 11 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (відображається за дебетом субрахунка 944 у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості, рахунки 36 або 37).
Заборгованість, списану з балансу платника ЄП внаслідок неплатоспроможності боржників, треба відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Суму списаної дебіторської заборгованості обліковують на позабалансовому субрахунку протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового становища боржника. Згодом заборгованість із позабалансового обліку можна списати (відображенням за кредитом субрахунку 071) у таких випадках:
— після надходження суми у порядку відшкодування раніше списаних активів, тобто погашення заборгованості боржником. У цьому разі одночасно зі списанням дебіторської заборгованості з позабалансового субрахунку роблять записи за дебетом рахунків 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках» та за кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Якщо заборгованість погашається у негрошовій формі, застосовують інші рахунки обліку активів;
— у зв'язку із закінченням строку обліку такої заборгованості (3-х років з дати списання з балансу).
Приклад 4 Платник ЄП (платник ПДВ) за договором поставки 01.10.2013 р. відвантажив товар на суму 12000 грн. За умовами договору товар мав би бути оплачений протягом двох місяців з моменту отримання. Початок відліку позовної давності — 01.12.2013 р. Закінчення позовної давності у разі несплати заборгованості покупцем — 01.12.2016 р.
У бухобліку за IV кв. 2016 р. безнадійна заборгованість списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (Д-т 944 К-т 36, 37). Документальне оформлення такої операції аналогічне вищезазначеному — бухгалтерська довідка. У податковому обліку така операція не відображається.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- Порядок №372 — Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 02.04.2014 р. №372.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»