Донарахування звільненому працівнику

На практиці трапляються випадки, коли внаслідок виявленої помилки доводиться донараховувати звільненому працівнику зарплату, індексацію, компенсацію за дні невикористаної щорічної відпустки та премії. Як у таких випадках слід нараховувати такі виплати? Як вони оподатковуються?

Підстава для відображення в обліку донарахування

Відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік, кожна господарська операція в бухобліку має відображатися на підставі правильно оформленого первинного документа. При цьому такий документ має містити всі обов'язкові реквізити.

Слід пам'ятати, що правила виправлення помилки у нарахованій зарплаті встановлені пп. 1.6.2 Iнструкції №5. Так, якщо нарахування фонду оплати праці здійснюються за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у фонді оплати праці того місяця, в якому відбулися нарахування. Відображають в обліку донарахування зарплати на підставі правильно оформленого первинного документа. На наш погляд, таке виправлення можна відобразити у відомості про нарахування зарплати за місяць, у якому помилку було виявлено, або скласти відповідну бухдовідку. Але такі первинні документи мають містити всі обов'язкові реквізити, перелічені у ст. 9 Закону про бухоблік. Також у довідці зазначається, в якому місяці і з якої причини не нараховано працівникові суму зарплати, індексації, премії або компенсації, і кореспонденція рахунків у зв'язку з виправленням помилки.

Але у разі донарахування зарплати, в т. ч. звільненому працівникові, виникає питання правильності визнання витрат. Усі питання визнання витрат у бухобліку врегульовано П(С)БО 16. За п. 5 цього П(С)БО витрати у бухгалтерському обліку відображають одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Але в нашому випадку йдеться про донарахування з оплати праці звільненого працівника, яке було здійснено в місяці після його звільнення. Як вчинити у такому разі, на жаль, нормами П(С)БО 16 не встановлено.

Якщо спиратися на встановлений ст. 4 Закону про бухоблік принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, то для визначення фінансового результату звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Доходи і витрати відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів.

Пунктом 4 П(С)БО 6 визначено, що виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Тож виходить, що донарахування індексації впливає на витрати, а отже, і на величину нерозподіленого прибутку. I тому при донарахуванні зарплати за минулий рік у звітному треба діяти за нормами П(С)БО 6.

Якщо говорити про донарахування зарплати за поточний звітний рік, то витрати з такого донарахування потраплятимуть до складу того звітного періоду, за який виправляється помилка. Якщо йти за нормою пп. 1.6.2 Iнструкції №5, такі донарахування включаються до фонду оплати праці того місяця, в якому були здійснені нарахування. Проте норми цієї Iнструкції не впливають на ведення бухобліку, але впливають на порядок обчислення ЄСВ (пп. 5 п. 3 розд. IV Iнструкції №449).

Єдиний соцвнесок

У разі донарахування індексації, премії або зарплати слід пам'ятати, що такі виплати нараховуються звільненому працівникові за місяці, коли він працював на підприємстві. Тобто індексація, премія або зарплата вважаються виплатою за відпрацьований час.

Саме тому на них поширюється норма ч. 2 ст. 7 Закону про ЄСВ. Отже, ЄСВ нараховується на суму, що визначається шляхом ділення зарплати (премії), виплаченої за результатами роботи за місяці, за які вона нарахована.

Нагадаємо, що частиною другою статті 7 Закону про ЄСВ передбачено: для осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду середню заробітну плату за вимушений прогул, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу) на кількість місяців, за які вона нарахована.

Згідно зі ст. 2 Закону про оплату праці, до структури додаткової заробітної плати включаються, зокрема, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань та функцій.

Згідно з пп. 2.2.7 розд. 2 Iнструкції №5, суми виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати працівників, входять до фонду оплати праці у складі фонду додаткової заробітної плати. Тож оскільки індексація нараховується саме за відпрацьований час, то на підставі норми ч. 2 ст. 7 Закону про ЄСВ вона є об'єктом нарахування ЄСВ¹.

При цьому слід пам'ятати, що частиною четвертою ст. 9 Закону про ЄСВ визначено: обчислюється ЄСВ за минулі періоди виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку відповідно до Закону про ЄСВ нараховується єдиний внесок. Тобто, наприклад, якщо суми премій за жовтень, листопад 2015 року нараховуються у 2016 році, то ЄСВ на такі премії обчислюється виходячи з розміру єдиного внеску 22%, що діє на день нарахування.²

Нагадаємо, що суми грошових компенсацій у разі невикористаних щорічних (основної та додаткових) відпусток є платою за невідпрацьований час (пп. 2.2.12 Iнструкції №5). Тому на підставі цієї норми та ч. 2 ст. 7 Закону про ЄСВ податківці у роз'ясненнях³ роблять висновок, що на зазначені суми компенсацій, які виплачують звільненим особам уже після їх звільнення, ЄСВ не нараховується. Хоча окремої норми щодо нарахувань у Законі про оплату праці щодо цього немає, а є тільки загальна норма, що є іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в межах грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або провадяться понад установлені зазначеними актами норми. Якщо виходити з норми Закону про ЄСВ, то ЄСВ нараховувати треба, а от податківці у роз'ясненнях доводять⁴, що у разі такого донарахування у підприємства не виникає об'єкта для обчислення ЄСВ. Окремої норми щодо цього в Законі про ЄСВ не зазначено. Тож підприємство самостійно має вирішити, яким шляхом іти у разі донарахування компенсації.

Податок на доходи

Відповідно до пп. 163.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування фізособи-резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого, зокрема, включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ), та інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПКУ (п. 164.2 ПКУ).

Заробітна плата з метою оподаткування ПДФО

Заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Підпункт 14.1.48 ПКУ

Згідно з п. 168.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати ПДФО зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку в розмірі 18%.

Тож донарахування зарплати, премії та індексації вважатиметься зарплатою, а тому підлягатиме оподаткуванню ПДФО за зарплатними правилами.

Водночас якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частину) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування (пп. 169.4.2 ПКУ).

Тож доходи, отримані платником податку у вигляді індексації заробітної плати, премії, не підпадають під дію норми пп. 169.4.2 ПКУ, тому оподатковуються у періоді (місяці), в якому таке нарахування (виплата) відбувається. Відповідно, донарахування зарплати відображатиметься у кварталі, в якому було зроблено донарахування⁵. Тож у ф. №1ДФ⁶ такі суми будуть відображені за ознакою доходу «101».

¹ Роз'яснення у ЗIР, підкатегорія 301.03: «Чи є базою нарахування ЄВ сума індексації заробітної плати, нарахована роботодавцем та виплачена працівнику після його звільнення?».

² Роз'яснення ДФС: «Яка ставка ЄВ застосовується при нарахуванні (донарахуванні) заробітної плати за періоди до 01.01.2016?» — у ЗIР, підкатегорія 301.04.01, лист ДФС від 11.02.2016 р. №2262/5/99-99-17-03-03-16.

³ Відповідне роз'яснення податківців є у ЗIР, підкатегорія 301.03.

⁴ Лист ДФСУ від 11.02.2016 р. №2262/5/99-99-17-03-03-16 (далі — Лист №2262).

⁵ Лист ДФСУ від 13.05.2016 p. №10468/6/99-99-13-01-01-15.

⁶ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.

На підставі визначення зарплати і пп. 2.2.12 Iнструкції №5 податківці доводять, що донарахована сума компенсації за дні невикористаної відпустки вважатиметься виплатою за невідпрацьований час. А тому в їхньому роз'ясненні, наведеному в Листі №2262, говориться, що відповідно до пп. 164.2.20 ПКУ донарахована компенсація буде оподатковуватися ПДФО як інші доходи. Отже, у ф. №1ДФ такі суми будуть відображені за ознакою доходу «127».

Якщо йти за нормою Закону про оплату праці, таке донарахування, на думку автора, все одно належить до фонду оплати праці, тож мало б відображатися у ф. №1ДФ за ознакою доходу «101».

Крім того, донарахування зарплати, індексації або премії та компенсації відпустки підлягатимуть оподаткуванню військовим збором на підставі пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Також донарахування компенсації не призведе до подання уточнюючого розрахунку за ф. №1ДФ, а буде відображено у звітному податковому розрахунку, коли було проведено донарахування.

Відображення донарахувань у Звіті з ЄСВ

Виправлення помилок у звіті з ЄСВ регулюється нормами Порядку №435. Згідно з п. 9 розд. IV Порядку №435, якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої заробітної плати включаються до заробітної плати місяця, в якому були здійснені такі донарахування. Тому у таблиці 6 звіту з ЄСВ за той звітний період, у якому такі помилки були знайдені та виправлені, вони відображаються окремим рядком з відповідним кодом нарахування у графі 10. Якщо звільненому працівникові нараховано премію за місяць звільнення після такого звільнення, у графі 10 таблиці 6 Звіту з ЄСВ треба зазначити код типу нарахувань «1», а у графі 11 — поточний місяць нарахування.

Код типу нарахувань

Код типу нарахувань «1» зазначається у разі, якщо особам після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час. За п. 9 розд. IV Порядку №435, якщо донараховують або зменшують суму єдиного внеску на суму заробітної плати (доходу), нарахованої в попередніх звітних періодах, застосовують коди типу нарахувань 2 та 3.

Тож у разі донарахування звільненому працівнику індексації або зарплати за відповідний місяць, у таблиці 6 звіту з ЄСВ таке донарахування буде відображено з кодом типу нарахувань «1»* у графі 10.

* Див. роз'яснення у ЗIР, підкатегорія 301.03: «Чи є базою нарахування ЄВ сума індексації заробітної плати, нарахована роботодавцем та виплачена працівнику після звільнення працівника?».

У таблиці 1 звіту з ЄСВ виправлення помилок, допущених у розрахунках щодо ненарахованих сум зарплати, окремо не буде відображатися у розділі 4, а буде включено до загальних даних щодо доходів такого звітного періоду. На жаль, наразі немає чітких правил відображення в таблиці 1 Звіту з ЄСВ виправлених помилок щодо доходу. Але спираючись на норму п. 9 розд. IV Порядку №435, таке виправлення помилки слід зазначати саме у розділі 1 таблиці 1 Звіту з ЄСВ.

Приклад Працівника Масла В. П. звільнено 20.06.2016 р. Згодом бухгалтер виявив помилку — компенсація була нарахована на меншу кількість днів щорічної відпустки, ніж цьому працівнику мало бути нараховано. На підставі бухдовідки підприємство відобразило в бухобліку за липень 2016 року таке донарахування на суму 1000 грн та перерахувало на особисту картку колишнього працівника суму донарахування.

Відображення донарахування в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку донарахування компенсації за дні невикористаної відпустки

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
• Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
• Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
• Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449.
• Порядок №435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»