Анулювання реєстрації платником ПДВ є доволі поширеним механізмом впливу податківців на посадових осіб підприємства. У багатьох випадках вдається поновити статус платника ПДВ. У цій статті поговоримо про основні облікові моменти, пов'язані із втратою статусу платника ПДВ та його подальшим поновленням.
Подання УР до звітності
У разі анулювання реєстрації платника ПДВ подати УР колишній платник ПДВ уже не має змоги, адже з моменту втрати статусу платника ПДВ втрачається необхідність звітувати за поточні звітні періоди та вносити коригування до звітності за попередні звітні періоди. Вносити коригування до вже поданої звітності можна, лише маючи статус платника ПДВ. Це підтверджується відповіддю на запитання: «Чи має право підприємство у разі анулювання реєстрації платника ПДВ подати уточнюючий розрахунок за період, у якому він був платником ПДВ?» — у ЗIР, підкатегорія 101.01.2.
Реєстрація ПН та виправлення помилок в них
Часто буває так, що на момент анулювання статусу платника ПДВ у підприємства залишаються незареєстровані ПН. Як їх зареєструвати, аби контрагенти не втратили свій ПК з ПДВ, адже на момент здійснення першої події платник ПДВ цілком правомірно виписав ПН і включив її до складу ПЗ з ПДВ у податковій звітності?
У листах від 30.10.2015 р. №23111/6/99-99-19-03-02-15, від 12.11.2015 р. №24136/6/99-99-19-03-02-15, від 23.11.2015 р. №24871/6/99-99-19-03-02-15 податківці пояснюють, що з втратою статусу платника ПДВ така особа втрачає право на реєстрацію ПН, навіть якщо минуло тільки 15 днів із дати виписування ПН (на момент виписування ПН підприємство мало статус платника ПДВ). Здавалося б, на момент здійснення операції і виписування ПН платник ПДВ мав усі законні підстави оформити ПН, а з її реєстрацією просто не встиг. Відмови від реєстрації бути не повинно. Але на практиці алгоритм роботи ЄРПН побудований так, що з втратою статусу платника ПДВ колишній платник втрачає можливість зареєструвати навіть правомірно оформлені податкові накладні. Мало того, за тими ПН, що не зареєстровані, колишнього платника ПДВ чекає штраф за нереєстрацію ПН (п. 120-1 ПКУ). Щоправда, на ті ПН, щодо яких на момент анулювання статусу платника ПДВ ще не минуло 15 к. д. з дня їх оформлення, ці штрафи не поширюються (див. лист ДФСУ від 12.11.2015 р. №24136/6/99-99-19-03-02-15).
Чи можна, втративши статус платника ПДВ, виписати РК до ПН, оформленої до анулювання реєстрації? Ні, адже і ПН, і РК можуть виписувати лише платники ПДВ. Нормою п. 184.5 ПКУ навіть передбачено той факт, що із втратою статусу платника ПДВ особа втрачає право на ПК з ПДВ та виписування ПН. Тому, якщо виявиться, що має місце факт отримання неправильно оформленої ПН щодо її обов'язкових реквізитів, про ПК за такою неправильно оформленою ПН доведеться забути. А якщо ПК уже був відображений, а помилка так і не була виправлена, слід подати УР за той період, коли така неправильно оформлена ПН була відображена у звітності, і «зняти» такий ПК з ПДВ.
У разі якщо рішення про вилучення підприємства з реєстру платників ПДВ було анульовано на підставі судового рішення, то починаючи з дати анулювання реєстрації до дати поновлення такої особи у Реєстрі платників ПДВ на підставі прийнятого судом рішення, яке набрало законної сили, така особа не має обов'язку щодо складання ПН та права на формування ПК і отримання бюджетного відшкодування ПДВ. Крім того, така особа податкову звітність з ПДВ за цей період не подає. Такими є висновки податківців, озвучені ними в листі від 16.08.2016 р. №17715/6/99-99-15-03-02-15.
На період, коли триває судовий процес, колишній платник ПДВ здійснює реалізацію вже без ПДВ. Після поновлення статусу платника ПДВ підстав для коригування ПН, складених при постачанні товарів/послуг такій особі у період починаючи з дати вилучення її з Реєстру і до дати поновлення у Реєстрі, немає. Жодних коригувань цього періоду в розрізі ПДВ, уже зі статусом платника ПДВ, зробити не можна.
А як щодо їх контрагентів? Якщо продавець втратив статус платника ПДВ, а коригування слід зробити, покупець може зменшити свій ПК на підставі бухдовідки (коригування відображається у рядку 12 розд. II податкової декларації з ПДВ з обов'язковим поданням додатка 1 до декларації) — таку вказівку податківці дають у ЗIР, підкатегорія 101.07, відповідь на запитання: «Яким чином покупець повинен відкоригувати податковий кредит у зв'язку з поверненням продавцем авансу або продавцю неоплачених товарів, якщо на дату повернення реєстрація платника ПДВ такого продавця анульована?». У цьому разі податківці чітко наголошують: коригується податковий кредит незалежно від факту отримання покупцем РК до ПН, а продавець зменшити свої ПЗ уже не може.
У разі якщо на дату, коли виникли підстави для коригування (повернення товарів, передоплати, зменшення вартості товарів), покупець втратив статус платника ПДВ, податківці чітко стоять на тому, що продавцю коригувати ПЗ не можна (листи ДФСУ від 05.10.2015 р. №23580/5/99-99-19-03-02-16, від 08.04.2016 р. №7920/6/99-99-19-03-02-15, від 04.02.2016 р. №2369/6/99-99-19-03-02-15), адже в цьому разі покупець через втрату статусу платника ПДВ відкоригувати суму ПК не зможе. Технічно це справді неможливо зробити, адже навіть при оформленні РК на неплатника (аби він не реєстрував такий РК на зменшення) це не зніме ПЗ з продавця, бо в ПН був зазначений індивідуальний податковий номер покупця — той самий номер має бути стояти і в РК. Єдиний варіант — звернутися до суду, бо інших законних підстав зменшити свої ПЗ з ПДВ, коли на момент коригування покупець втратив статус платника ПДВ, немає.
У разі збільшення суми ПДВ уже після втрати покупцем статусу платника ПДВ податківці вимагають виписати ще одну ПН (п. 13 Порядку №1307), а РК не складається. Продавець збільшує свої ПЗ на підставі такої нової ПН (тип причини 01, отримувач зазначає «Неплатник», в полі «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний IПН «100000000000»), а розмір ПК покупця не змінюється, адже на момент коригування він уже не є платником ПДВ.
Строки подання звітності
За приписами п. 184.6 ПКУ, останнім податковим звітним періодом є період, що починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації платником ПДВ. Граничні строки для подання звітності після анулювання реєстрації платником ПДВ є такими самими, як і при поданні звичайної звітності — 20 к. д., наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пп. 49.18.1 ПКУ). Тобто навіть якщо анулювання статусу платника ПДВ мало місце посеред місяця, відлік 20-денного строку починається не з дня анулювання, а з останнього календарного дня того звітного періоду, коли мало місце таке анулювання. Але зверніть увагу: в самій декларації слід зробити позначку, що така звітність є останньою у статусі платника ПДВ (п. 1 розд. II Порядку №21). Якщо така остання звітність не буде подана в строк, податківці можуть самостійно донарахувати ПЗ з ПДВ (пп. 54.3.1 ПКУ) і штрафи (п. 120.1 та п. 123.1 ПКУ).
Суть «умовних постачань»
За приписами п. 184.7 ПКУ, платник ПДВ має нарахувати ПЗ з ПДВ щодо тих товарів, послуг та необоротних активів, які до моменту анулювання реєстрації платником ПДВ не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, але при їх придбанні був відображений ПК з ПДВ. Нараховувати ПЗ з «умовних постачань» належить за будь-якого анулювання реєстрації платником ПДВ (як за рішенням самого платника ПДВ, так і за рішенням податкового органу), крім реорганізації платника податків (приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення).
Ключовим чинником у цьому питанні є факт попереднього відображення сум ПДВ із ціни придбання товарів та необоротних активів у складі ПК. Умовні постачання не стосуватимуться тих товарів чи необоротних активів, поставки яких не є об'єктом оподаткування, звільнені від оподаткування ПДВ або ж придбані у неплатників чи до моменту реєстрації покупця платником ПДВ.
Визначаємо перелік активів, що підлягають умовному постачанню
Норми пп. 14.1.244 ПКУ визначають товарами матеріальні та нематеріальні активи, в т. ч. цінні папери, земельні ділянки. Сюди належать запаси, залишки незавершеного виробництва та дебіторська заборгованість. Необоротні активи, незважаючи на те що вони також належать до товарів, ми будемо в межах п. 184.7 ПКУ розглядати окремо.
До складу запасів відносять сальдо за рах. 20, 22, 26, 27 та 28. У частині готової продукції слід аналізувати склад її собівартості і вручну виокремлювати ті суми, що потрапили до складу ПК, адже склад витрат, що формують собівартість продукції, — це далеко не всі суми, що йдуть із ПДВ.
Подібна ситуація складатиметься і щодо незавершеного виробництва (сальдо за рах. 21 та 23). Оскільки такий актив є створеним підприємством і не всі суми, що формують його вартість, оподатковувалися ПДВ, слід буде проаналізувати склад їх первісної вартості і виокремити суми ПДВ, що потрапили до складу ПК при їх придбанні. По суті, сума умовних ПЗ на момент анулювання реєстрації платником ПДВ базуватиметься не на сумі незавершеного виробництва і готової продукції, а на вартості товарів та послуг, за якими раніше був відображений ПК з ПДВ і які є складовими незавершеного виробництва та готової продукції.
Якщо отримано передоплату, умовні ПЗ на такі невідвантажені товари не нараховуються
Усі товари та готову продукцію слід уважно проаналізувати щодо того, чи не було отримано від покупців передоплати за них. Якщо за якимись товарами чи готовою продукцією вже отримано передоплату, то нараховувати умовні ПЗ з ПДВ за ними вже не треба, тому що попри той факт, що вони значаться в залишках, перша подія, а отже, і нарахування ПЗ із їх реалізації, уже відбулася (має місце нарахування ПЗ за датою отримання передоплати від покупця), тому з переліку сум, за якими нараховуються умовні ПЗ, при анулюванні реєстрації платником ПДВ їх треба вилучити.
До складу дебіторської заборгованості слід віднести дебетове сальдо за рах. 37, 63, 68. Навіть не отримавши фактично товарів, робіт і послуг від контрагентів, але здійснивши передоплату й отримавши ПН від продавця, покупець мав можливість суму ПДВ за такою ПН уже відобразити у складі ПК, тому на момент анулювання реєстрації платником ПДВ суму такого ПК треба компенсувати сумою нарахованого умовного ПЗ з ПДВ. У разі якщо йдеться про перерахування авансу до 1 липня 2015 року, коли включення сум ПДВ до складу ПК було правом платника ПДВ, а не обов'язком, слід перевірити, чи справді покупець включив цю суму ПДВ до складу ПК і відобразив у звітності. З імпортними товарами, отриманими на умовах передоплати, ситуація дещо простіша — сума ПДВ відобразиться у складі ПК тільки на момент фактичного ввезення товару, що має бути засвідчено належним чином оформленою митною декларацією.
До складу необоротних активів входять сальдо за рах. 10, 11, 12, 15. За тими необоротними активами, що придбані вже готовими, сума вхідного ПДВ, відображена в ПН від продавця, має бути компенсована умовними ПЗ. У разі коли необоротний актив був створений самостійно, щоби правильно визначити суму умовних ПЗ, слід уважно проаналізувати склад собівартості такого об'єкта і визначити ті суми, які супроводжувалися вхідним ПДВ, — саме на них треба орієнтуватися в межах п. 184.7 ПКУ. Пам'ятайте: йдеться про ті необоротні активи, що не використовуються у госпдіяльності або використовуються, але на момент анулювання не списані з балансу повністю (не повністю замортизовані). За необоротними активами умовні ПЗ слід нараховувати, орієнтуючись на їх залишкову вартість (окрему увагу слід приділити обґрунтуванню залишкової вартості як їх ринкової, звичайної вартості). За тими активами, що вже повністю замортизовані (обліковуються за нульовою вартістю), але й далі експлуатуються на підприємстві, умовні ПЗ нараховувати не треба (залишкова вартість таких об'єктів дорівнює нулю і бази для нарахування умовних ПЗ немає).
У частині послуг слід уважно вивчати ті об'єкти, куди була списана їх вартість. Якщо їх вартість була списана у витрати, то компенсувати, певна річ, нічого не треба, бо списанням на витрати підтверджено використання таких послуг у госпдіяльності. Якщо ж вартість певних послуг списано на формування певного об'єкта, то для нарахування умовних ПЗ у межах п. 184.7 ПКУ доведеться уважно розгорнути склад витрат, що формують собівартість такого об'єкта, і виокремити суму послуги. Якщо за такі активи уже отримано передоплату, але фактично такий об'єкт ще не було передано покупцю, аналізувати склад його витрат і нараховувати умовні ПЗ з ПДВ у межах дії п. 184.7 ПКУ потреби немає, адже, отримавши передоплату і включивши суму ПДВ до складу ПЗ за датою першої події, продавець підтверджує використання такого об'єкта у госпдіяльності, і жодних умовних ПЗ уже нараховувати не треба (сума вхідного ПК за складовими собівартості такого об'єкта компенсована сумою ПЗ у складі передоплати від покупця).
Нараховуємо умовні ПЗ та відображаємо їх у звітності
Визначивши перелік активів, за якими слід нарахувати умовне постачання, платник ПДВ на дату анулювання реєстрації платником ПДВ має виписати ПН та зареєструвати її в ЄРПН (до речі, можна виписати зведену ПН, а не на кожний актив формувати окрему ПН — прямої вказівки на це в чинному законодавстві немає, але виходячи з того, що формат ПН зовсім не визначає правильність та розмір нарахування умовних ПЗ з ПДВ, під час перевірки проблем щодо зведеної ПН бути не повинно). Нараховувати умовні ПЗ слід виходячи з рівня звичайних цін — такі вказівки нам дає п. 184.7 ПКУ. Увага: суть нарахування умовних ПЗ полягає в їх компенсаційній функції — при придбанні платник ПДВ відніс суму ПДВ до ПК, але сам актив у госпдіяльності так і не було використано, тому та сама сума ПДВ мала би бути віднесена до складу ПЗ через механізм нарахування умовних ПЗ (сума ПК мала би бути компенсована сумою ПЗ на момент анулювання статусу платника ПДВ).
Якщо ж орієнтуватися на звичайну ціну активу, то в умовах значного росту валютних курсів та стрімких інфляційних процесів звичайні ціни на момент анулювання реєстрації платником ПДВ будуть непропорційно більшими, ніж ті, за якими здійснювалися придбання, і фактично до складу умовних ПЗ будуть віднесені суми, що значно перевищують суми ПДВ, попередньо віднесеного до складу ПК. Тому, на нашу думку, в цьому разі було б доцільно нараховувати умовні ПЗ або на первісну вартість товарів, робіт, послуг, або на залишкову вартість необоротних активів.
У бухобліку сума нарахованих умовних ПЗ на момент анулювання реєстрації платником ПДВ відобразиться проведенням Д-т 949 К-т 643. У декларації з ПДВ такі умовно нараховані ПЗ знайдуть відображення в загальному порядку в ряд. 1 із розшифруванням у додатку Д5 у розд. I. При цьому сума ПДВ за необоротними активами має бути виокремлена в ряд. «Постачання необоротних активів».
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор