Сучасні засоби комунікацій дозволяють багато питань вирішувати віддалено, без скерування своїх представників на об'єкти, розміщені на значній відстані від місця розташування організації. Проте залишається значна кількість сфер, що потребують постійних робочих поїздок. У таких випадках працівники виїжджають у відрядження. А в разі якщо відрядження — це їхній «спосіб життя», для деяких із них може встановлюватися особливий режим роботи — роз'їзний, із виплатою відповідної надбавки.
Що таке роз'їзна праця
Роз'їзною працею прийнято вважати випадки, коли постійна робота працівників проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер. Сюди належать екіпажі транспортних засобів (водії, провідники), експедитори, контролери, торгові регіональні представники та інші подібні категорії працівників. Щодо будівельної сфери, то Мінпраці, зазначаючи в листі від 17.11.2006 р. №307/13/133-06, що законодавством України не визначено поняття «роз'їзний (пересувний) характер робіт», наголошувало на необхідності керуватися Положенням №169/10-87. Воно визначає, що роз'їзний характер робіт притаманний, наприклад, робітникам і лінійним фахівцям пересувних механізованих колон, що будують залізничні лінії, магістральні трубопроводи, автомобільні дороги тощо, які виконують роботи на об'єктах, розташованих на значній відстані від місця розташування організації.
Проте чинне законодавство визначає роз'їзний характер роботи недостатньо чітко, а нюанси в податковому законодавстві (про які йтиметься нижче) призводять до того, що цей спосіб організації праці використовують в основному лише великі підприємства, монополісти, де його використання і виплата відповідних надбавок є традиційними.
Відмінність від відрядження
На практиці надбавки за роз'їзний характер праці — це суми, що виплачуються замість добових. «Перевагою» таких виплат є відсутність потреби документального оформлення витрат на відрядження. Враховуючи, що окремі категорії робітників постійно переміщуються з об'єкта на об'єкт або з підприємства на віддалений об'єкт, щодня скеровувати до об'єктів, що безпосередньо пов'язані з їхніми функціональними обов'язками, може бути не зовсім доречно, а іноді й взагалі неправильно. До речі, відрізняти добові за відрядженням та надбавки за роз'їзний характер праці — досить важливо, адже і порядок оподаткування таких нарахувань відрізняється (про що далі).
Проте на сьогодні обов'язкового нормативного документа (інструкції або положення про відрядження) для небюджетних підприємств в Україні немає. Для них немає навіть визначення поняття відрядження. Натомість Iнструкція №59, що діє у бюджетній сфері, не відносить до відряджень службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер (якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою/керівником).
Тож підприємство має право передбачити різні варіанти виплат працівникам, що часто або постійно направляються у відрядження: 1) виплату лише добових; 2) виплату лише надбавки за роз'їзний характер праці; 3) виплату і надбавки за роз'їзний характер праці, і добових.
Обрати одну з цих форм підприємство мусить самостійно (в колективному договорі або трудовому договорі з конкретним працівником).
Iноді в окремих публікаціях, зокрема і в опублікованих листах Мінпраці, можна знайти критерії, за якими варто проводити розмежування: чи то є систематичні відрядження, чи то є роз'їзний характер роботи (наприклад, лист Мінпраці від 27.01.2008 р. №5/13/116-08). На нашу думку, оскільки чіткої межі між відрядженнями і роз'їзним характером праці в законодавстві немає, то це лише питання доцільності. Адже все це службові поїздки, і йдеться лише про їх організацію й оплату — що вигідніше та зручніше для підприємства.
Для кого встановлюється
Коло працівників, що мають роз'їзний характер роботи, порядок та розміри виплат їм відповідних надбавок (доплат) на сьогодні визначається підприємством самостійно в колективному (трудовому) договорі.
Якщо такого переліку посад (робіт) немає, всі поїздки працівників повинні визнаватися відрядженнями та відповідним чином оплачуватися.
Як встановлюється
Згідно з Постановою №490, підприємства самостійно встановлюють надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, скерованих для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником. У зазначеній постанові КМУ виходить із граничних розмірів для такої надбавки — обмеження її певними максимальними сумами, залежно від розміру добових.
На нашу думку, відповідно до умов колективного договору та/або положень трудового договору, укладеного з працівником, встановлювати факт роз'їзного характеру праці для конкретного працівника доцільно наказом роботодавця шляхом визначення йому відповідної доплати. У наказі доцільно зазначати конкретний розмір такої надбавки.
Розміри доплати
Постанова КМУ №490 неконкретно вказує на розмір надбавок. З одного боку, ці надбавки встановлюються до окладу, а з іншого — залежать від граничного розміру добових, які визначаються за день роз'їзної роботи (в Україні або за кордоном). Тому все залежить від самого підприємства. Деякі підприємства встановлюють надбавки окремим наказом за результатами місяця конкретною сумою, коли згідно з табелем вже відомо, скільки днів працівник перебував у яких поїздках. В окремих випадках надбавки встановлюються в розмірах від окладу, і таким чином стають частиною системи оплати праці. Можна навести цікавий приклад: для працівників внутрішніх справ (до утворення поліції) передбачалася надбавка за роз'їзний характер роботи (замість добових) до 10% посадового окладу (додаток 22 до наказу МВС від 31.12.2007 р. №499).
На нашу думку, надбавка має встановлюватися за день роз'їзної роботи для працівників, які можуть перебувати як на підприємстві, так і в дорозі (зразок 1). Для працівників, які завжди в дорозі і на підприємстві не перебувають під час виконуваної роботи ніколи (або майже ніколи), прийнятним може бути і розмір доплати у відсотках (зразок 2). Про конкретні розміри див. нижче при розгляді питання про ЄСВ та у прикладі 2.
Зразки формулювання наказу
Зразок 1
Менеджеру відділу збуту Петренку Г. Г. установити надбавку до посадового окладу за роз'їзний характер роботи (замість добових) у розмірі 250 грн за кожен день роз'їзної роботи по Україні.
Зразок 2
Контролеру регіональних торгових точок Гринишин В. П. установити надбавку до посадового окладу за роз'їзний характер роботи (замість добових) у розмірі 10% до посадового окладу.
Яка потрібна нормативка
Отже, для належного врегулювання роз'їзного характеру роботи доцільно мати колективний договір із прописаним у ньому переліком посад і робіт, що мають роз'їзний характер і за які встановлюються відповідні надбавки. Замість колективного договору відповідне може бути встановлено в трудовому договорі (окремому документі, підписаному з кожним таким працівником) та/або зафіксовано в наказі про прийняття на роботу (що є обов'язковим письмовим оформленням трудового договору).
Зазначаючи «та/або», маємо на увазі, що, незважаючи на наявність відповідних положень у колективному договорі або в трудовому договорі, інформацію про роз'їзний характер праці слід, на нашу думку, обов'язково зазначати в наказі про прийняття на роботу. Якщо ж трудового договору (як окремого документа) не підписували і в колективному договорі таких положень немає, вважаємо, зазначення про це лише в наказі про прийняття на роботу є повною мірою достатньо.
Також варто у внутрішньому положенні про відрядження (яке за наявності таких випадків варто назвати «Положення про відрядження та роз'їзний характер роботи») прописати порядок установлення та розміри надбавок за роз'їзний характер роботи та порядок оформлення роботи за межами населеного пункту (чи оформлюється наказ, чи завдання, чи звіт, чи робляться відповідні відмітки в табелі) та виплату або невиплату добових поряд із такими надбавками. Тут слід визначити також, яким чином та на підставі яких документів таким працівникам відшкодовуються витрати на оплату проїзду, наймання приміщень тощо.
Які документи підтверджують поїздки
Як відомо, на сьогодні навіть при відрядженнях оформлення посвідчень про відрядження не потрібне. Відповідно, і порядок оформлення відряджень, і порядок оформлення поїздок при роз'їзному характері роботи визначає підприємство самостійно. Єдине, що при відрядженнях є необхідним наказ, а при роз'їзному характері — ні. Але яким чином визначатиметься час, коли працівник перебував на підприємстві, а коли їздив по різних містах і селах, — має бути визначено відповідним розпорядчим документом.
Це можуть бути маршрути, завдання на маршрути, маршрутні листи, відмітки в табелі обліку робочого часу та інші документи, зручні підприємству.
При цьому такі правила можуть бути різними для різних категорій працівників. Якщо це, наприклад, водії у міжміському сполученні (вантажному або пасажирському), то посвідчення про відрядження, навіть якщо воно практикується підприємством, зазвичай не потрібне, адже маршрути оформлюються іншими документами. Якщо ж ідеться про торгових представників, то цілком можливо, що підприємству доцільно оформлювати їх поїздки при роз'їзній роботі так само, як і відрядження (із виданням наказу, підготовкою звіту тощо).
Що передбачити в трудовому договорі
Чому ми наголошуємо на тому, що роз'їзний характер роботи з виплатою доплати і виплатою або невиплатою добових має бути передбачений у трудовому договорі та/або наказі? Річ у тім, що КЗпП у ст. 121 передбачає гарантії та компенсації у зв'язку зі службовими відрядженнями та, зокрема, виплату добових. При цьому в законі немає визначення поняття відрядження. Гарантії і компенсації працівникам за роботу в польових умовах стаття 12 Закону про оплату праці згадує серед норм і гарантій щодо оплати праці, що визначаються законодавством.
Тому підприємство мусить визначити у своєму внутрішньому документі, які поїздки вважаються відрядженнями, а які — роз'їзною роботою. Ризик у тому, що, в разі коли такого визначення немає або працівник із ним не ознайомлений, невиплата добових та інших гарантій у зв'язку з відрядженнями може вважатися порушенням трудових прав працівника.
Відповідно із наказом про прийняття на роботу та з усіма нормативними документами (колективним договором, положенням про відрядження та роз'їзний характер роботи) працівник має бути ознайомлений під підпис (з огляду на ст. 29 КЗпП).
Облік робочого часу
Сам факт роз'їзного характеру роботи не впливає на порядок обліку робочого часу працівників. Проте для деяких категорій працівників законодавством можуть бути встановлені особливості організації робочого часу та його обліку.
Водії як окрема категорія працівників
Порядок визначення робочого часу водіїв визначено Положенням про робочий час і час відпочинку водіїв колісних транспортних засобів, затвердженим наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 07.06.2010 р. №340 (цей документ розроблено відповідно до низки міжнародних конвенцій). Зокрема, ним визначено час, що входить до робочого часу водіїв, порядок визначення графіка змінності, змінного часу, перерв, міжзмінного відпочинку та багато інших питань. Робочий час водія обліковується на основі табеля обліку використання робочого часу. Як і в інших працівників, робочий час водіїв не може перевищувати 40 годин на тиждень. Оплачується праця водіїв також відповідно до колективного договору та укладених із ними трудових договорів.
Оподаткування ПДФО і ВЗ
Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ надбавка до тарифних ставок (посадових окладів) за роз'їзний (пересувний) характер робіт відповідає визначенню заробітної плати з метою розділу IV ПКУ, а отже, і з метою справляння ПДФО та ВЗ. Щодо оподаткування ПДФО надбавок за роз'їзний характер праці, то судова практика довгий час була дуже проблематичною: суди касаційної інстанції на підставі законодавства, що діяло раніше (до прийняття ПКУ), приймали за позовами до податкових органів діаметрально протилежні рішення. На сьогодні є прецедентна (за результатами перегляду справи внаслідок неоднакового застосування правової норми судом касаційної інстанції) постанова Верховного суду від 5 грудня 2013 року у справі №21-411а13. У ній зазначається, що «надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, включаються до складу заробітної плати і оподатковуються в її складі». Суд виходив із того, що Мінфін не мав права визначити в Iнструкції №59 право підприємства в колдоговорі відносити роз'їзну роботу до видів відряджень. Але чи мав право Мінфін в цій самій Iнструкції встановити виняток і виключити роз'їзну роботу з числа відряджень, — суд перед собою таке запитання вочевидь не ставив.
Незважаючи на те що згадана постанова ВСУ прийнята ще на підставі законодавства, чинного до прийняття ПКУ, враховуючи, що підзаконні акти не змінилися, мусимо констатувати, що підприємство повинне оподатковувати ПДФО надбавки за роз'їзний характер роботи (смілива позиція щодо можливого неоподаткування наводиться у «ДК» №33/2016).
Трапляється також судова практика, відповідно до якої слід оподатковувати ПДФО не лише суми надбавки, а й компенсацію витрат на наймання житлового приміщення та проїзд. Така думка висловлювалася і в статтях податківців у «Віснику ДФС»: http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/6866. Щодо цих витрат ми категорично не згодні, бо працівник в цьому разі діє від імені підприємства, і якщо ці виплати і не можна розглядати як витрати на відрядження, то їх можна розглядати як підзвітні кошти.
Звичайно, підприємство може спробувати обстояти й іншу точку зору, проте чи буде це доцільним (враховуючи можливий судовий спір), сказати важко.
Виплати надбавок за роз'їзний характер праці відображаються у формі №1ДФ у складі зарплати (код 101), і при вирішенні питання, чи працівник має право на податкову соціальну пільгу, їх враховують у доході, який визначає наявність чи відсутність такого права.
Приклад 1 Якщо працівник має зарплату 1900 грн і додатково надбавку за роз'їзний характер роботи 200 грн, то в сумі він одержує оподатковуваного доходу 2100 грн і не матиме права на ПСП. Адже коли йдеться про звичайну ПСП, у 2016 р. вона застосовується за умови, якщо зарплата не перевищує 1930 грн.
Відповідно, виплати надбавок за роз'їзний характер праці, що оподатковуються ПДФО, підлягають оподаткуванню і військовим збором.
Єдиний соцвнесок
Надбавка до тарифних ставок (посадових окладів) за роз'їзний (пересувний) характер робіт відповідає визначенню заробітної плати лише для застосування ПДФО та військового збору. Щодо ЄСВ, то на надбавки за роз'їзний характер праці він не нараховується відповідно до Переліку №1170 (п. 10 розділу I). Підтвердженням цього є також лист ГУ ДФС у Тернопільській області від 08.10.2015 р. №1587/10/19-00-17-03-07-02/102171. Щоправда, не нараховується лише у визначених законодавством розмірах. А цих розмірів законодавством для небюджетних підприємств не визначено. Адже в Постанові №490 йдеться про встановлені Кабміном граничні розміри витрат для відряджень у межах України та за кордон (а таких норм для небюджетної сфери не встановлюється взагалі).
1 http://tr.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/64498.html.
Наразі, на нашу думку, можна скористатися граничними сумами неоподатковуваних добових, що містяться в пп. 170.9.1 ПКУ: 0,2 мінімальної зарплати — в межах України та 0,75 мінімальної зарплати — при поїздках за кордон (для закордонних Постанова №490 встановлює граничний розмір надбавок 80%). Оскільки мінімальна зарплата береться на 1 січня звітного року, то при такому підході не нараховується ЄСВ на виплати надбавки за роз'їзний характер роботи при поїздках в межах України в сумі до 275,60 грн на день та при поїздках за кордон — до 826,80 грн на день ((1378 х 0,75) х 80%).
Приклад 2 Працівнику з посадовим окладом 3000 грн установлено доплату за роз'їзний характер роботи в розмірі 250 грн на день при поїздках у межах України. 16 днів із 21 робочого дня працівник перебував у роз'їздах по Україні. Сума доплати за місяць становить: 250 грн х 16 днів = 4000 грн. За місяць буде нараховано зарплати 3000 грн, з якої утримується ПДФО: 3000 грн х 18% = 540 грн та військовий збір: 3000 грн х 1,5% = 45 грн, нараховується ЄСВ: 3000 грн х 22% = 660 грн.
Зі суми надбавки за роз'їзний характер роботи утримується ПДФО: 4000 грн х 18% = 720 грн та військовий збір: 4000 грн х 1,5% = 60 грн. ЄСВ не нараховується, бо доплата є меншою за 0,2 мінімальної зарплати за день роз'їзної роботи.
Можливо, відрядження вигідніше?
У цих умовах виплата таких надбавок замість добових може бути економічно невигідною для підприємства. Обирати на користь надбавок замість добових варто лише тоді, коли підприємство істотно економить на документообігу. Наприклад, коли робота значної кількості працівників має роз'їзний характер і така форма є доцільною замість щоденного оформлення відряджень.
В інших випадках (коли добові підприємство розглядає як певні неоподатковувані виплати працівникам) підприємству може бути доцільно не визначати роз'їзну роботу працівників як таку, а визнавати її відрядженнями з відповідним оформленням на загальних засадах.
Враховуючи, що є позиція щодо оподаткування ПДФО компенсацій витрат на проживання при роз'їзному характері праці, обирати цей вид, на нашу думку, слід лише тоді, коли працівники з огляду на характер роботи ночують безпосередньо в дорозі або на відвідуваних об'єктах і не мають витрат на проживання.
Чи можна примусити вважати відрядження роз'їзною роботою?
У деяких спеціалістів виникає занепокоєння: якщо працівник постійно виконує роботу в дорозі чи в інших віддалених від підприємства місцях, куди він змушений постійно їздити, чи можуть бути не визнані певні виплати як витрати на відрядження і донараховані ПДФО та військовий збір із них як із виплат на надбави за роз'їзний характер праці? На нашу думку, ні. Законодавство не передбачає повноважень ДФС визначати, чи є та чи інша поїздка відрядженням чи ні, а також визначати законність виплати тих чи інших доплат працівникам. Якщо ж надбавки за роз'їзний характер не виплачуються, то про їх оподаткування взагалі не може бути мови.
Тож, на наш погляд, лише підприємство визначає, що є відрядженням, а що — роз'їзною роботою. А отже, лише воно вирішує, як оформлювати і здійснювати виплати за службові поїздки своїм працівникам.
Нормативна база
- Постанова №490 — Постанова КМУ від 31.03.99 р. №490 «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №59 — Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Положення №169/10-87 — Положення про виплату надбавок, пов'язаних з пересувним і роз'їзним характером робіт у будівництві, затверджене постановою Держкомпраці СРСР і Секретаріату ВЦРПС від 01.06.89 р. №169/10-87.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор