Операції за договором комісії в ЗЕД (у тому числі обчислення курсових різниць) були розглянуті в «ДК» №19/2016. Яким чином обліковуються й оподатковуються ПДВ операції з надання комісійних послуг комісіонером-резидентом за договорами ЗЕД, розглянемо далі на прикладі.
Приклад Підприємство надає комісійні послуги нерезиденту-комітенту. Товар від комісіонера отримується і відвантажується поза територією України. У договорі сума комісійної винагороди — 1000,00 дол. США. Який порядок обліку й оподаткування ПДВ суми комісійної винагороди у комісіонера?
Бухгалтерський облік комісійної винагороди
У процесі виконання зобов'язань за договором комісії дохід у комісіонера від реалізація товарів, що отримуються від комітента, не виникає, бо ці товари комісіонерові не належать (право власності на них до передачі покупцю зберігаються за комітентом) і в його бухобліку відображаються за балансом (рахунок 024 «Товари, прийняті на комісію).
Доходом комісіонера визнаються на дату приймання-передачі тільки послуги, надані за договором комісії, тобто комісійна винагорода. Сума і порядок оплати комісійної винагороди визначаються договором комісії. У разі якщо така винагорода не була визначена договором, то згідно зі ст. 1013 ЦКУ комісійні послуги оплачуються після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги.
Після здійснення операції за дорученням комітента, згідно зі ст. 1022 ЦКУ, комісіонер повинен подати комітентові звіт і передати йому все отримане за договором комісії. Затвердженої форми такого звіту немає, тому якщо звіт складений і оформлений як первинний документ з урахуванням обов'язкових реквізитів відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення №88, то він цілком може замінити первинний документ. Але комісійні, на підставі наданого звіту, можуть бути оформлені й актом наданих послуг або будь-яким іншим первинним документом відповідної форми та змісту.
Крім того, до звіту можуть бути (за згодою сторін або за умовами договору) включені й інші компенсаційні витрати, пов'язані з виконанням договору комісії.
Щодо сплати комісійної винагороди, то комісіонер має право (за умовами договору) перерахувати кошти, що належаться комітентові, за мінусом витрат, зазначених у наданому звіті.
Зверніть увагу!
У разі якщо кошти за договором комісії надходять у валюті, треба враховувати такі правила, відповідно до Постанови №342:
— не підлягають обов'язковому продажу на МБВРУ надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників, зокрема, за договорами комісії, які підлягають подальшому перерахуванню власникам валюти;
— надходження в іноземній валюті підлягають обов'язковому продажу на МБВРУ в розмірі 65%.
Отже, якщо винагорода, зазначена в звіті, утримуватиметься із загальної суми коштів, що належиться комітентові, то саме зі суми винагороди у валюті при перерахуванні комітентові 65% тієї суми, що залишилася у розпорядженні комісіонера, треба буде продати на міжбанківському валютному ринку України.
Крім того, згідно із Законом про розрахунки в інвалюті, а також враховуючи обмеження згідно з Постановою №342, виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках в терміни виплати заборгованостей, визначені в контрактах (договорах), але не пізніше 90 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт (надання послуг).
Комісійна винагорода й інші витрати (за наявності) за договором комісії у комісіонера відображаються за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» з дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» на підставі первинного документа про приймання-передачу наданих послуг і понесених витрат, датою складання такого документа.
Визначення об'єкта оподаткування ПДВ
Для визначення об'єкта оподаткування ПДВ — комісійної винагороди (пп. «б» п. 185.1 ПКУ) слід визначити місце постачання такої послуги. Нормами п. 186.4 ПКУ визначено місцем постачання послуг — місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ. Виходячи з позиції податківців, комісійна винагорода за продаж/купівлю товару за договором комісії підпадає під норми саме п. 186.4 ПКУ, отже, якщо місцем реєстрації постачальника (в цьому випадку — комісіонера) є територія України, то послуги за договором комісії є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ)1. Про оподаткування операцій ПДВ за договором комісії, в тому числі і комісійної винагороди, було надано роз'яснення в листі ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15, а також у ЗІР, підкатегорія 101.022.
Проте в ЗІР, підкатегорія 101.063, є й інше роз'яснення, в якому податківці розглядають комісійну винагороду як винагороду за посередницькі послуги, зазначені в пп. «є» п. 186.3 ПКУ.
1 Підпункт «є» п. 186.3 ПКУ в цьому випадку до уваги не беремо, адже за цією нормою посередництво пов'язане із зазначеними в цій нормі послугами.
2 Запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?».
3 Запитання: «Як комітентом, який є резидентом, оподатковуються ПДВ операції, що здійснюються згідно з договором комісії, укладеним на продаж товарів, якщо комісіонер та покупець є нерезидентами?».
Що говорить пп. «є» п. 186.3 ПКУ? Місцем постачання посередницьких послуг (від імені та за рахунок іншої особи або від своєї особи, але за рахунок інших осіб, якими і є комісійні послуги) буде місце, в якому одержувач послуг зареєстрований суб'єктом господарювання. Проте є умова: такі посередницькі операції повинні забезпечувати надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті. Проте, по-перше, в цьому підпункті не перераховані взагалі жодні послуги, по-друге, навіть якщо прийняти слово «підпункт» за помилку законодавців, то забезпечення договорами комісії послуг, перерахованих у пункті 186.3, застосовується досить рідко. Чого не скажеш про договори комісії з купівлі/продажу товарів. Якщо посередництво пов'язане з послугами, не перерахованими в п. 186.3 ПКУ, то винагорода комісіонера-резидента оподатковуватиметься за всіми правилами (додатково див. лист ДФСУ від 29.06.2016 р. №14198/6/99-99-15-03-02-15).
Тому до договорів комісії з купівлі/продажу товару, — якщо врахувати послуги, перелічені в п. 186.3 ПКУ, — застосувати пп. «є» п. 186.3 ПКУ неможливо.
Водночас податківці роз'яснюють однакові за своєю суттю операції абсолютно по-різному: незалежно від обставин комісійна винагорода за посередницькі послуги розглядається як за послуги, місцем постачання яких є митна територія України. В одному випадку — за місцем реєстрації постачальника (при цьому береться до уваги п. 186.4 ПКУ), а в іншому — вже за місцем реєстрації покупця (при цьому береться до уваги вже пп. «є» п. 186.3 ПКУ). І в тому, і в іншому випадку податківці вимагають оподатковувати комісійні послуги ПДВ.
На нашу думку, у разі надання комісійних послуг із ЗЕД слід враховувати норми п. 186.4 ПКУ й оподатковувати такі операції за місцем реєстрації постачальника послуг.
Датою виникнення у платника податку ПЗ з ПДВ з постачання послуг нерезиденту, відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, на дату «першої події» у платника ПДВ, що надає послуги нерезиденту за договором комісії, виникають ПЗ з ПДВ. На зазначену дату платник податків повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати в ЄРПН у відповідний термін. Завершальна операція з комітентом (отримання комісійної винагороди або, навпаки, складання акта про надані послуги) до податкових наслідків не призводить.
Бухгалтерські проведення показані в таблиці нижче.
Таблиця
Бухгалтерські проведення комісійної винагороди у комісіонера
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
|||||
|
1.
|
Складено акт на комісійну винагороду, умовний курс НБУ — 24 грн/$ |
377
|
703
|
$1000
24000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ, складено і зареєстровано в ЄРПН ПН |
703
|
641/ПДВ
|
4000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано кошти від комітента (умовний курс НБУ — 25,0 грн/$) |
316*
|
377
|
$1000
25000,00 |
—
|
—
|
|
4.**
|
Розраховано курсову різницю за монетарною статтею за дебіторською заборгованістю ($1000 х (25,0 - 24,0)) |
377
|
714
|
1000,00
|
—
|
—
|
| * Використовується розподільчий рахунок, у зв'язку з необхідністю виконання правил обов'язкового продажу валюти (65%) згідно з Постановою №342, $650 підлягають обов'язковому продажу. ** Проведення №4 зроблено за монетарною статтею, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», яка передбачає визначення курсових різниць за монетарними статтям в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. |
||||||
Визначення бази оподаткування ПДВ
Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання послуг резидентом, яким є комісіонер, визначається самостійно виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, але не нижче за звичайну ціну на такі послуги (якою згідно з пп. 14.1.71 ПКУ є договірна ціна).
Тобто якщо договором комісії визначено вартість комісійної винагороди $1000, то вважається, що це загальна сума, яку комітент повинен сплатити комісіонерові і яка вже повинна містити в собі ПДВ. Це стосується і додаткових витрат.
Звичайно, щоб уникнути різночитань1, наполегливо рекомендуємо при складанні договорів комісії зазначати складову ПДВ, що не суперечить міжнародній практиці. Крім того, на підставі ст. 52 ПКУ рекомендуємо звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної консультації.
1 Податківці у листі від 02.03.2016 р. №4744/6/99-99-19-03-02-15 дали роз'яснення щодо оподаткування виплат продавцем винагороди (бонусу, мотиваційних виплат) дистриб'ютору і зазначили, що об'єктом оподаткування ПДВ є вартість таких послуг, тобто на такі суми нараховується зверху ПДВ.
Таке ПЗ з ПДВ не списується до складу витрат, а зменшує суму доходу, нарахованого за договором комісії (тобто відображається за дебетом субрахунку 703).
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок проведення розрахунків в іноземній валюті».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. №88.
- Постанова №342 — Постанова НБУ від 07.06.2016 р. №342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному і валютному ринках України» (діє з 09.06.2016 р. до 14.09.2016 р. включно).
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»