Випадків, коли платники податків мають право вибору, в ПКУ передбачено мало. Саме тому встановлене для платника податків право вибору не може не тішити. Одним із таких визначених ПКУ прав, а не обов'язків платника податків є можливість складання зведеної ПН за ритмічними постачаннями. Розгляньмо випадки, коли і як платники ПДВ можуть скористатися таким правом.
Умови застосування
Якщо постачання товарів (послуг)1 має безперервний або ритмічний характер, то на підставі п. 201.4 ПКУ і згідно з п. 19 Порядку №1307 постачальник (продавець) може скласти зведену ПН.
1 Крім здійснення операцій, визначених п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ.
Ритмічним характером постачання (з метою п. 201.4 ПКУ) вважається постачання товарів (послуг) одному покупцю два і більше разів на місяць.
Частина 2 ст. 267 ГКУ передбачає, що необхідність ритмічного та безперебійного постачання товарів споживачам може враховуватися сторонами в договорі. Тобто кількість і строки постачання, обумовленого такою необхідністю, встановлюються сторонами в договорі поставки, якщо інше не передбачене законодавством. Нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 267 ГКУ договір поставки може бути укладений на будь-який строк (на один рік, на строк понад один рік (довгостроковий договір) або на інший строк, визначений угодою сторін).
Проте з метою застосування п. 201.4 ПКУ, щоб визначити, що постачання має ритмічний характер, нам достатньо того, що постачання товарів (послуг) одному покупцю протягом місяця здійснено понад один раз. Взаємозв'язок податкового законодавства з іншими законодавчими актами визначає ст. 5 ПКУ. Поняття, правила і положення, встановлені ПКУ, застосовуються виключно для регулювання сфери дії ПКУ, зокрема у сфері справляння ПДВ. Тільки якщо терміни, що вживаються у ПКУ, не визначаються ним, то вони використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Як уже наголошувалося вище, стосовно ритмічного характеру постачання є чітко встановлене визначення в Податковому кодексі.
Отже, з метою застосування норм п. 201.4 ПКУ платник ПДВ самостійно визначає, чи має постачання товарів (послуг) безперервний або ритмічний характер. До речі, податківці підтримують усе вищевикладене, але наголошують, що для визначення характеру постачання слід виходити з умов договору (лист ДФСУ від 12.07.2016 р. №15014/6/99-95-42-01-15). Отже, у разі якщо платник податку прийняв рішення складати для постачань товарів (послуг), які відбуваються два і більше разів на місяць одному покупцю, зведену ПН на підставі п. 201.4 ПКУ, доцільно укласти з такими контрагентами договори, в яких встановити терміни і кількість постачань, а також що такі терміни встановлені з урахуванням необхідності ритмічних і безперебійних постачань.
Правила складання ПН
При складанні зведеної ПН у графі «Зведена податкова накладна» ставиться позначка «X».
Зведена ПН складається не пізніше останнього дня місяця, в якому були здійснені відповідні ритмічні постачання, і реєструється в ЄРПН протягом 15 календарних днів, наступних за датою її складання. Отже, якщо зведена ПН складена в останній день місяця, в якому були здійснені відповідні ритмічні постачання, то вона має бути зареєстрована в ЄРПН не пізніше 15 числа наступного місяця.
Зведена ПН покупцям — платникам ПДВ складається на кожного контрагента-покупця. У графі 2 такої зведеної ПН зазначається вся номенклатура товарів (послуг), поставлених протягом місяця за ритмічними постачаннями такому контрагенту.
Зведена ПН покупцям — неплатникам ПДВ складається на весь обсяг постачання товарів (послуг) таким покупцям. У графі 2 такої зведеної ПН зазначається вся номенклатура товарів (послуг), поставлених протягом місяця за ритмічними постачаннями всім контрагентам — неплатникам ПДВ.
Відсутність факту оплати поставлених товарів (послуг) (окрім визначених п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ) не звільняє постачальника (продавця) від складання зведеної ПН.
Зведені ПН не складаються на суму коштів, зарахованих на поточний рахунок як попередня оплата (аванс)1. У вищезгаданому п. 201.4 ПКУ передбачено, що якщо на кінець місяця сума коштів, зарахована на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари (послуги), перевищує вартість таких поставлених протягом місяця товарів(послуг), то на суму такого перевищення складається ПН у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця. Що мається на увазі під загальним порядком? Чи означає це, що для вищезгаданої суми авансових коштів слід виписати звичайну ПН, а не зведену, але не датою першої події, а останнім днем місяця? Гадаємо, що саме такий висновок можна зробити з цього формулювання (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Особливості складання ПН за ритмічними постачаннями2
|
Покупець
|
Термін складання ПН
|
Особливості
|
Який обсяг постачання слід враховувати
|
| Платник ПДВ | Не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснені такі постачання | На кожного платника податку | Обсяг постачання щодо кожного контрагента для складання зведеної ПН і сума перевищення передоплати кожного такого контрагента за товари (послуги) над вартістю поставлених протягом місяця товарів (послуг) для складання звичайної ПН |
| Неплатник ПДВ | Загальна зведена ПН щодо всіх контрагентів | Загальний обсяг постачання щодо всіх контрагентів-неплатників для складання зведеної ПН і сума перевищення передоплати за товари (послуги) таких контрагентів над вартістю поставлених протягом місяця товарів (послуг) для складання звичайної ПН |
Приклад 1 Протягом місяця за договором поставки товарів із покупцем «А» (платник ПДВ), який передбачає ритмічний характер постачань, відбувалися такі операції:
04.07.2016 р. — передоплата 10000 грн;
06.07.2016 р. — передоплата 15000 грн;
08.07.2016 р. — постачання 7000 грн;
14.07.2016 р. — постачання 7000 грн;
22.07.2016 р. — постачання 7000 грн.
Загальний обсяг поставленого товару — 21000 грн. Перевищення суми передоплати над сумою поставленого протягом місяця товару: 4000 грн (10000 + 15000 - 21000). Постачальник (продавець) повинен виписати не пізніше ніж 31.07.2016 р. дві ПН: одну зведену ПН — на загальний обсяг поставленого товару на суму 21000 грн і другу звичайну ПН — на суму 4000 грн на суму перевищення передоплати за товари (послуги) над вартістю поставлених протягом місяця товарів (послуг).
Касовий метод та ритмічні постачання
Особи, які застосовують касовий метод для визначення ПЗ, складають ПН на дату надходження коштів на банківський рахунок (до каси) або на дату отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або які підлягають постачанню) ними товарів, тож підстав для складання зведеної податкової накладної такі особи не мають.3 Проте із цього правила є виняток. Для операцій постачання товарів, визначених п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ, також передбачено касовий метод визначення дати виникнення податкових зобов'язань. Тимчасово, до 1 липня 2017 року, це правило стосується платників ПДВ, які здійснюють постачання (в тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
1 Окрім постачань, визначених п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ.
2 Окрім постачань, визначених п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ.
3 Див. ЗІР, підкатегорія 101.17, відповідь на запитання: «Чи має право особа, що застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань, складати зведену податкову накладну при здійсненні операцій з поставки товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер?».
Ось саме для цього випадку, для платників ПДВ, які застосовують касовий метод, для постачань, що мають безперервний або ритмічний характер, передбачено можливість складати зведені ПН з урахуванням усієї суми отриманих протягом місяця коштів за загальним правилом — не пізніше останнього дня місяця, в якому були здійснені відповідні ритмічні постачання. Але при складанні таких ПН слід враховувати особливості визначення бази для оподаткування (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Особливості складання зведеної ПН за ритмічними постачаннями, визначеними п. 44 підрозділу 2 розд. XX ПКУ
|
Покупець
|
Термін складання ПН
|
Особливості
|
Який обсяг постачання слід враховувати
|
| Платник ПДВ | Не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснені такі постачання | На кожного платника податку | Суми отриманих коштів протягом такого місяця щодо кожного контрагента — платника ПДВ |
| Неплатник ПДВ | Загальна зведена ПН щодо всіх контрагентів | Суми отриманих коштів протягом такого місяця щодо всіх контрагентів — неплатників ПДВ |
Проблемні моменти
У разі постачання товарів (послуг) в оптовій торгівлі питання визначення, які з постачань можна вважати ритмічними, у платників ПДВ не виникає. Також неважко ідентифікувати покупців зі статусом платників ПДВ та без. Як правило, договори поставки містять умови щодо строків та кількості постачань, якщо є потреба в ритмічних та безперебійних постачаннях. Полічити кількість здійснених за місяць постачань — не є проблемою. А ось роздрібні продавці не завжди можуть правильно визначити, чи можуть вони скористатися таким правом і скласти одну зведену ПН, замість того щоб щодня складати ПН за щоденними підсумками операцій на підставі Z-звіту. Хоча теоретично п. 201.4 ПКУ такого права не виключає.
Як ми знаємо, при здійсненні операцій з постачання товарів (послуг) за готівку неплатникам ПДВ, розрахунки за які здійснюються через РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника), такий постачальник може складати ПН за щоденними підсумками операцій (якщо попередньо не були складені податкові накладні на ці операції). Тобто можливість скласти ПН за підсумками операцій за день, а не на кожен окремий продаж — це теж одне з передбачених ПКУ прав вибору. Проте одне передбачене право — не виключає можливості скористатися й іншим передбаченим ПКУ правом. Отже, при існуванні постійного зв'язку з певними особами-покупцями (а для роздрібних продажів — це, як правило, неплатники ПДВ), а саме у випадках, коли операції з постачання товарів (послуг) здійснюються за готівку таким особам два і більше разів на місяць на підставі відповідного договору, в якому і визначені періодичність постачання таких товарів (послуг) та порядок оплати їх вартості, то, справді, продавець може скласти зведену ПН (якщо попередньо не були складені ПН на такі операції) (додатково див. ЗІР, підкатегорія 101.17, відповідь на запитання: «Чи може бути складена не пізніше останнього дня місяця зведена податкова накладна у випадках, на які поширюються вимоги для складення податкової накладної за щоденними підсумками операцій?»).
Проте тут постає запитання: наскільки раціональним є такий підхід? Якщо в загальному потоці роздрібних продажів таких покупців, постачання яким здійснювалося з ритмічним характером, буде лише частина, то виокремити їхні обсяги постачання із загального обсягу реалізації за день, щоб скласти наприкінці місяця зведену ПН за оборотами для постачань, що мають регулярний характер, певно, тільки ускладнить облік. На думку автора, набагато зручніше протягом дня, коли відбувалися постачання й оплата, складати звичайну ПН за щоденними підсумками операцій на підставі Z-звіту. Водночас кожен платник податків має право сам обирати зручні та вигідні для нього методи і способи обліку. Наголосимо: якщо покупцем, що здійснював постачання з ритмічним характером, є платник ПДВ, то виокремити його обороти із загального обороту роздрібних продажів доведеться, бо на такого покупця слід скласти окрему або окремі ПН (зведену або звичайні).
Приклад 2 Підприємство роздрібної торгівлі — платник ПДВ щодня реалізує товари (побутова хімія) за готівковий розрахунок (із використанням РРО). При цьому постачання товарів відбувається певному колу фізосіб (неплатників ПДВ) два і більше разів на місяць. Така ритмічна основа постачань підтверджується документально: є відповідні договори, в яких визначено умови продажу та надання знижок, необхідність ідентифікації покупця, порядок оплати тощо. Чи може підприємство не складати ПН за щоденними підсумками операцій, а складати одну зведену ПН за всіма продажами не пізніше останнього дня місяця, в якому така реалізація здійснена?
У наведеному прикладі платник ПДВ справді може скористатися своїм правом і скласти одну зведену ПН наприкінці місяця. І оскільки всі постачання товарів у продавця мають ритмічний характер, то розподіляти обороти і додатково складати ПН за щоденними підсумками — немає потреби. Тобто постачальник (продавець) має право скористатися правом вибору: або виписувати ПН за щоденними підсумками на суми отриманої протягом дня виручки, або не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, скласти одну зведену ПН за такими ритмічними постачаннями. Проте такий окремий випадок, по суті своїй, є досить рідкісним, якщо не взагалі винятковим: зазвичай продаж за готівковий розрахунок відбувається одночасно як на ритмічній основі, так і шляхом одиничних продажів; як фізичним особам, так і юридичним особам, а останні можуть як бути платниками ПДВ, так і ні.
Приклад 3 Підприємство роздрібної торгівлі — платник ПДВ щодня реалізує товари (побутова хімія) за готівковий розрахунок (із використанням РРО). Постачання товарів відбувається різним фізособам (неплатникам ПДВ). Деякі покупці купують товар два і більше разів на місяць. Але така ритмічна основа постачань ніяк не підтверджується. Чи може підприємство не складати ПН за щоденними підсумками операцій, а складати одну зведену ПН за всіма такими продажами не пізніше останнього дня місяця, в якому така реалізація здійснена?
У цьому прикладі платник ПДВ не може скласти одну зведену ПН наприкінці місяця замість щоденних ПН за підсумками операцій на підставі Z-звіту, бо немає підтвердження того, що постачання відбувається одним і тим самим фізособам, а також немає відповідного договору, в якому визначено періодичність постачання таких товарів (послуг) і порядок оплати їх вартості.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»