«Незначні» помилки в реквізитах ПН

З 01.01.2016 р. оновлений п. 201.10 ПКУ дозволяє платникам ПДВ — покупцям, незважаючи на наявність помилок у ПН (за умови її реєстрації), — якщо такі помилки¹ не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов'язань, — віднести суми ПДВ до складу ПК. Які саме помилки покупці можуть вважати незначними та не турбуватися щодо податкового кредиту за такими ПН?

Назва покупця та продавця

Підприємство-покупець (платник ПДВ) отримало податкову накладну, в обов'язковому реквізиті якої допущено граматичну помилку: замість назви контрагента «Схіт» зазначено контрагент «Схід». Тобто помилки припустилися в одній із букв у назві контрагента.

¹ Крім помилок у зазначенні коду товару згідно з УКТ ЗЕД.

Чи має право підприємство-покупець віднести ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту?

Згідно з п. 201.10 ПКУ, ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту. На заваді віднесенню сум ПДВ до податкового кредиту стоять допущені продавцем помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН, передбачених пунктом 201.1 ПКУ.

Згідно з пп. «д» п. 201.1 ПКУ, в окремому рядку ПН проставляється такий обов'язковий реквізит, як повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізособи, зареєстрованої як платник ПДВ, покупця (отримувача) товарів/послуг. Проте неправильна буква в назві покупця не заважає ідентифікувати здійснену операцію, враховуючи, що ми маємо в ПН головний ідентифікатор сторін такої операції — податковий номер платника податку. Отже, на наш погляд, така помилка не може бути єдиною підставою для невизнання податкового кредиту за такою податковою накладною.

Податківці вже висловили свою думку щодо помилок в реквізитах ПН, які стосуються назви продавця та покупця (див. лист ДФСУ від 02.03.2016 р. №4701/6/99-99-19-03-02-15), а саме розміру літер (великі/малі). Якщо розмір літер назви покупця або продавця не збігається з розміром літер у назві, зазначеній у статутних документах таких осіб, то такі помилки не призводять до визнання ПН недійсною.

Твердження, що граматична помилка не може призвести до негативних наслідків щодо визнання податкового кредиту покупцем, також підтверджується роз'ясненням ГУ ДФС у м. Києві у листі від 24.02.2016 р. №1486/Д/26-15-12-02-14: «Незалежно від того, що у полі «Особа (платник податку) — продавець» чи графі «Особа (платника податку) — покупець» поряд із прізвищем, ім'ям та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, міститься абревіатура ФОП, ФО-П або СПД-ФО, така податкова накладна вважається заповненою без порушень (за умови правильно заповнених усіх інших реквізитів)».

Водночас за нормою п. 192.1 ПКУ продавцю товарів (послуг) доречним буде датою виявлення помилки скласти і зареєструвати РК до такої ПН із типом причини «виправлення помилки», у реквізитах якого зазначити правильну назву контрагента, а табличну частину залишити порожньою. Але чекати на такий РК покупцю товарів (послуг) немає сенсу: він може відобразити ПК за такою ПН датою складання (якщо ПН зареєстровано в 15-денний термін з дня складання) або датою реєстрації в ЄРПН (якщо ПН зареєстрована з порушенням 15-денного реєстраційного терміну, в межах 365 к. д. з дати складання ПН, за п. 198.5 ПКУ).¹

¹ Додатково див. ЗІР, підкатегорія 101.14, відповідь на запитання: «У якому звітному податковому періоді суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг та зазначені в податковій накладній, відносяться до податкового кредиту, якщо така податкова накладна зареєстрована в ЄРПН своєчасно або з порушенням терміну її реєстрації?».

Електронний цифровий підпис

Підприємство-покупець (платник ПДВ) отримало податкову накладну з ЄРПН. З'ясувалося, що ЕЦП, накладений на ПН при її реєстрації в ЄРПН, та зазначені в ПН ініціали і прізвище особи, що її склала, належать різним особам. Чи має право підприємство-покупець за такою податковою накладною віднести суми ПДВ до податкового кредиту?

Відповідно до п. 201.1 ПКУ, платник податку зобов'язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати в ЄРПН. Згідно з п. 5 Порядку №1246, постачальник (продавець) складає ПН (РК) у затвердженому форматі з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.

Після складення ПН (РК) в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП) посадових осіб платника податку, який використовується для ідентифікації автора документа (ст. 6 Закону про електронні документи).

Для делегування права підпису ПН (РК) іншій посадовій особі продавець отримує засоби ЕЦП в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає контролюючому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати ЕЦП зазначеної особи (абз. 7 п. 5 Порядку №1246). Накладення на ПН будь-яких інших підписів, окрім підписів платника або уповноваженої ним особи, не передбачено, а тому у реквізиті «ініціали та прізвище особи, яка склала податкову накладну» треба вписувати ініціали та прізвище особи, яка накладає на податкову накладну свій ЕЦП. І на цей момент слід звертати увагу.

Проте факт реєстрації ПН відбувся, крім того, така ПН не заважає ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов'язань (див. останній абз. п. 201.10 ПКУ). Відповідно, право на ПК за такою ПН залишається.

Незважаючи на те що серед обов'язкових реквізитів ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ, реквізит «ініціали та прізвище особи, яка склала податкову накладну» не зазначено, податківці не одразу погодилися, що невідповідність у цьому полі не є підставою для невизнання податкового кредиту за такою ПН. Але наразі позиція податківців лояльна: «Невідповідність електронного цифрового підпису, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в ЄРПН, ініціалам і прізвищу особи, яка склала податкову накладну, не може бути єдиною підставою для невизнання податкового кредиту за такою податковою накладною». Саме така відповідь наводиться в ЗІР на сайті ДФСУ, в підкатегорії 101.18.

Дата ПН

Підприємство-покупець (платник ПДВ) отримало податкову накладну з помилковою датою складання (дата складання є пізнішою, ніж перша подія: перша подія — 08.02.2016 р., дата складання — 26.02.2016 р.). Накладна зареєстрована в ЄРПН 04.03.2016 р. Чи має право підприємство-покупець віднести ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту? Якщо так, то в якому періоді?

ПН має складатися на дату виникнення ПЗ за п. 187.1 ПКУ, а це 08.02.2016 р. Далі слід врахувати, що ПН реєструється протягом 15 к. д. з дати складання. Відповідно, найпізніша дата реєстрації такої ПН в ЄРПН без порушення — 23.02.2016 р.

Дата ПН є обов'язковим реквізитом (пп. «б» п. 201.1 ПКУ). Виписування ПН за другою подією або на іншу дату є порушенням.

Помилки в даті ПН завжди були в центрі уваги перевіряльників. Саме цей реквізит ПН, разом із номером ПН, не можна виправляти шляхом складання РК, а лише через анулювання ПН та складання нової, з правильною датою. Питання про можливість віднесення ПН з помилкою в даті до податкового кредиту є складним, а відповідь — неоднозначною.

Якщо ПН не містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ, які заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, покупець має підстави для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ).

Отже, з урахуванням п. 201.10 ПКУ, з одного боку, підприємство має право на віднесення сум ПДВ за такою складеною з помилками ПН до ПК, бо помилка хоча й міститься в обов'язковому реквізиті «дата виписування податкової накладної», але це не заважає ідентифікувати період здійснення операції, а також її зміст (товар/послугу, що постачаються), сторони та суму податкових зобов'язань.

Як випливає з п. 187.1 ПКУ, поняття «дата виписування ПН» пов'язане саме з податковим періодом. Стаття 34 ПКУ до податкового періоду відносить як календарний квартал (пп. 34.1.4 ПКУ), так і календарний місяць (пп. 34.1.5 ПКУ) та календарний день (пп. 34.1.6 ПКУ). Водночас за п. 33.1 ПКУ податковим періодом визнається встановлений ПКУ період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Отже, щодо ПДВ, то таким податковим періодом є календарний місяць або календарний квартал.

Як випливає із запитання, період виписування ПН хоча й зазначено з помилкою, але у межах періоду виникнення податкових зобов'язань (у межах лютого 2016 р.). Таким чином, помилка не заважає ідентифікувати здійснену операцію та період її виникнення.

Водночас треба звернути увагу на дату реєстрації такої ПН в ЄРПН. Як ми знаємо, щоб скористатися можливістю віднесення суми ПДВ до складу ПК того податкового (звітного) періоду, в якому вона складена, дата реєстрації такої ПН не повинна перевищувати строку, встановленого п. 201.10 ПКУ (15 календарних діб з дати складання). Можливість віднесення суми ПДВ до складу податкового кредиту, за умови реєстрації в ЄРПН, залишається і в будь-якому наступному звітному періоді, протягом 365 календарних днів з дати складання такої ПН.

ПДВ, зазначений у ПН, яка була зареєстрована в ЄРПН із порушенням строку, встановленого п. 201.10 ПКУ, може бути включена до складу ПК того податкового (звітного) періоду, в якому вона зареєстрована в ЄРПН, або будь-якого наступного звітного періоду, але не пізніше 365 календарного дня з дати складання такої ПН.

Зазначена в запитанні ПН зареєстрована в межах 15 календарних днів з дати складання. Але зазначена в ПН дата не збігається з датою виникнення ПЗ. Таким чином, хоча формально термін реєстрації ПН не порушено, залишається питання щодо права включення ПДВ за такою ПН у лютому, адже правильно зазначена дата 08.02.2016 р. призвела б до порушення термінів реєстрації (термін реєстрації до 23.02.2016 р. включно). Отже, на думку автора, якщо платник навіть і вирішив відобразити ПДВ за такою ПН, то доречніше відобразити його в податковому кредиті березня 2016 р., хоча формально 15-денного терміну реєстрації з дати складання ПН дотримано.

Платникам також слід врахувати таке. Якщо на дату складання ПН підстав для її складання не було, то податківці, незважаючи на п. 201.10 ПКУ, можуть вирішити, що така ПН є безпідставно складеною. Відповідно до п. 44.1 ПКУ, з метою оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Отже, в податковій декларації з ПДВ платник податку зазначає дані, наведені у складених на підставі первинних документів податкових накладних. Тому обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, зазначені в помилковій ПН, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ (додатково див. лист ДФСУ від 29.01.2016 р. №1721/6/99-99-19-03-02-15).

Крім того, треба буде надати продавцю-контрагенту можливість виправити помилку. Для виправлення помилки продавцю доведеться скласти РК до ПН для її анулювання та скласти нову з датою 08.02.2016 р. У разі виправлення продавцем помилки покупець повинен відобразити ПДВ саме за ПН, що складена без помилок, проте з урахуванням порушення строку реєстрації, у звітному періоді, коли ПН зареєстрована (п. 198.6 ПКУ).

Додатково пояснимо, чому надати продавцю можливість «реабілітуватися» є важливим для збереження добрих відносин із ним.

...а що у продавця?

У разі допущення продавцем помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН ПН (РК) покупець (продавець) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця (покупця). Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, наступних за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано ПН або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН.

Протягом 15 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою контролюючий орган зобов'язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

Отже, допущені помилки залишають ризики щодо документальної перевірки продавця контролюючим органом, у разі якщо контрагент звернеться зі скаргою до податківців. У разі перевірки (за заявою постачальника) на платника ПДВ, що припустився помилок, може бути накладено штраф.

Згідно з вимогами п. 120-1.4 ПКУ, якщо помилку виправлено до початку проведення контролюючим органом позапланової перевірки за заявою покупця, тоді на продавця штраф не накладається.

Якщо помилку виявлено під час проведення позапланової перевірки і видано податкове повідомлення-рішення про зобов'язання виправити помилку, тоді накладається штраф у розмірі 170 грн.

Якщо помилку не виправлено протягом 15 к. д. з дня отримання ППР за наслідками позапланової перевірки, тоді накладається штраф у розмірі 10% суми ПДВ, зазначеної в ПН. Залежно від періоду (кількості днів) невиправлення помилки накладається низка відповідних штрафних санкцій (див. таблицю).

Таблиця

Штрафні санкції за невиправлення помилки

Згідно зі ст. 163-1 КУпАП, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій установленого законом порядку ведення податкового обліку тягне за собою накладення штрафу. Але якщо при заповненні ПН та/або РК до ПН було допущено помилку, а податкові зобов'язання задекларовано в повному обсязі, адміністративна відповідальність не застосовується.

Висновок

Порушенням порядку заповнення ПН вважатимуться насамперед відсутність у ній будь-якого з показників, який є обов'язковим реквізитом ПН, а також невідповідність показників, зазначених у ПН, умовам поставки (ціна, вартість, номенклатура, кількість товару тощо). Незначні помилки, які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не ведуть до заборони покупцеві віднести суми ПДВ до податкового кредиту. Водночас виправлення таких помилок через складання РК продавцем буде доречним.

Нормативна база

• КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про електронні документи — Закон України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
• Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»