Переуступка права вимоги — нюанси обліку

У попередньому номері «Дебету-Кредиту» було розглянуто нюанси обліку переведення грошового та товарного боргу¹. Але є ще один різновид таких господарських операцій — це переуступка права вимоги². Розгляньмо, які її відмінності та податкові наслідки.

Загальні правила

Основною відмінністю договору переуступки права вимоги є те, що відбувається зміна кредитора, так би мовити, «ви мені нічого не винні, а будете винні іншому кредитору». Правове визначення договору переуступки права вимоги викладено в ст. 512 — 519 ЦКУ. Переуступка права вимоги може складатися як на грошову заборгованість, так і на товарну заборгованість. Тобто на момент складання договору новий кредитор отримує всі права на зобов'язання первісного кредитора, які існували на такий час, якщо інше не передбачено законом або договором.

¹ «Дебет-Кредит» №13/2016 і №13/2016.

² У статті не розглядаються факторингові операції та здійснення фінансових операцій. Факторинг є різновидом переуступки права вимоги, але виключно грошової вимоги, та передбачає плату за послуги фактора (тобто йдеться про фінансові послуги, які потребують наявності ліцензії).

Відповідно до ст. 513 ЦКУ, правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. Тобто форма, умови та обсяг зобов'язання такі самі, як і в основному договорі на момент переуступки.

Зверніть увагу: договори переуступки права вимоги складаються без надання згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом, відповідно до ст. 516 ЦКУ.

Є низка зобов'язань, за яких не допускається зміна кредитора. Відповідно до ст. 515 ЦКУ, це зобов'язання, які нерозривно пов'язані з особою кредитора, зокрема зобов'язання про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

Важливою умовою при здійсненні переуступки права вимоги є передача новому кредиторові всіх документів, які засвідчують права, що передаються, а також усієї інформації, яка є важливою для їх здійснення. При цьому до моменту такої передачі боржник має право не виконувати свого обов'язку з погашення заборгованості новому кредитору. Тобто новий кредитор для пред'явлення боржнику вимоги про погашення зобов'язання повинен мати в своєму розпорядженні підтвердні документи щодо такого зобов'язання та докази переходу до нього прав у зобов'язанні. Наприклад, для переуступки грошової заборгованості це будуть видаткові накладні, ТТН, накладні, які відповідають міжнародному документообігу, тощо. А для переведення товарного зобов'язання це можуть бути платіжні доручення, документи на здійснення передоплати та інші підтвердні документи. Також бажано мати акт звірки первісного кредитора з боржником.

Ще одна дія, яка повинна супроводжувати операцію переуступки права вимоги (і це в інтересах нового кредитора), — письмове повідомлення боржника про намір первісного кредитора здійснити переуступку права вимоги. Причому боржник має право заявляти заперечення проти вимог нового кредитора, якщо такі заперечення були до первісного кредитора на момент письмового повідомлення про заміну кредитора. А якщо боржник не був письмово проінформований про переуступку права вимоги та виконав свої зобов'язання перед первісним кредитором, він також має право висунути проти вимоги нового кредитора заперечення.

Не зайвою буде і наявність акта звірки між усіма учасниками після проведення господарської операції.

Статтею 519 ЦКУ передбачено відповідальність при здійсненні операції переуступки права вимоги. Так, первісний кредитор у зобов'язанні відповідає перед новим кредитором за недійсність переданої йому вимоги. Але не відповідає за невиконання боржником свого обов'язку, крім випадків, коли первісний кредитор поручився за боржника перед новим кредитором.

Податковий облік

У податковому законодавстві поняття «відступлення права вимоги» визначено пп. 14.1.255 ПКУ, а саме: «Відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації».

Операція з переуступки права вимоги за своєю суттю є заключною операцією. Першою подією була або передоплата за товар, або постачання товарів (послуг). Враховуючи, що об'єкт оподаткування для платників податку на прибуток ґрунтується на даних бухобліку, фінансовий результат до оподаткування визначатиметься відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ.

До речі, нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями відступлення права вимоги та не передбачено окремої статті, яка регулює облік зазначених операцій. Тобто доходи та витрати з вищеназваних операцій мають визначатися відповідно до НП(С)БО або МСФЗ¹ та пп. 141.4.1 ПКУ щодо особливостей оподаткування нерезидентів. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

Проте, згідно з ч. 3 ст. 656 ЦКУ, предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто переуступка кредиторської заборгованості може бути за номіналом, з дисконтом або нижче за номінал.

Згідно з п. 188.1 ПКУ, базою оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг. Але, проаналізувавши ст. 512 — 519 ЦКУ та пп. 14.1.255 ПКУ, можна зробити висновок, що операції з відступлення права вимоги грошових зобов'язань не належать до операцій з придбання/виготовлення товарів/послуг.

Відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Отже, якщо боргові зобов'язання передаються одним платником податку іншому в обмін на кошти або цінні папери, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ та не спричиняють податкових наслідків з ПДВ у первісного кредитора.

Щодо нового кредитора, то він на дату переуступки йому первісним кредитором права вимоги до боржника не формує ПК з ПДВ на суму такого відступленого права вимоги, а на дату отримання боргу від боржника — не нараховує ПЗ з ПДВ².

¹ Лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 16.09.2015 р. №2463/10/25-01-15-02-09.

² Лист ДФСУ від 14.12.2015 р. №26560/6/99-99-19-03-02-15.

При переуступці постачальником (первісним кредитором) права вимоги новому кредитору покупець (боржник) ПК, сформований на дату отримання товару або послуги від первісного кредитора, не коригує.

Якщо ж усе-таки виникнуть питання щодо формування ПЗ та ПК платниками ПДВ в окремих випадках, податківці рекомендують звертатися за індивідуальним роз'ясненням до контролюючих органів.

Розглянемо на прикладах, який вигляд матиме оподаткування ПДВ у різних ситуаціях.

Переуступка права вимоги грошової заборгованості

Приклад 1 Підприємство А (первісний кредитор), платник ПДВ, надало послуги на суму 5000 грн, крім того, ПДВ — 1000 грн. Підприємство В (боржник) також є платником ПДВ. Підприємство А склало з підприємством С (новий кредитор) договір про переуступку права вимоги за надані послуги. Підприємство А письмово повідомило підприємство В про заміну кредитора, а також надало підприємству С копії договору з боржником, акти виконаних робіт та кошториси до них. Право вимоги передається новому кредитору нижче за її номінал, а саме на суму 3600 грн, яку новий кредитор повинен перерахувати підприємству А (первісному кредитору). Проведено розрахунки між підприємствами А, В, С.

Облік у первісного кредитора. Боргові зобов'язання за договором переуступки права вимоги передаються одним платником податку (первісним кредитором) іншому (новий кредитор) в обмін на кошти (або цінні папери), і такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ. Така операція не спричиняє податкових наслідків з ПДВ у первісного кредитора, незалежно від того, за яку суму було передане боргове зобов'язання. У цьому разі боргове зобов'язання передане за вартістю, нижчою від номіналу, тобто частина боргу (в сумі 2400 грн) буде віднесена на витрати підприємства А (правові засади цієї дії викладені в ст. 598 та ст. 605 ЦКУ).

Отже, підприємство А при здійсненні операції з надання послуг підприємству В — боржнику нарахувало ПЗ з ПДВ, склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для підприємства В (боржника) на включення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу ПК. При переуступці права вимоги підстави для коригування ПЗ з ПДВ не виникає, тому що ПЗ були нараховані за першою подією — надання послуг. Переуступка права вимоги є заключною операцією, тому до коригування ПДВ не призведе. Витрати були визнані відповідно до п. 5 і пп. 6.3 П(С)БО 15 та п. 6 — 7 П(С)БО 16.

Облік у боржника. Під час проведення переуступки права вимоги боржник (підприємство В) отримав послуги та за першою подією, на підставі наданої підприємством А податкової накладної, зареєстрованої у встановлений термін в ЄРПН, відобразив ПК з ПДВ. Така послуга надана не безоплатно, тому що боржник все одно буде розраховуватися за отриману послугу. Отже, для коригування ПК з ПДВ боржник не має підстав. Щодо податку на прибуток, який визначається за фінансовим результатом, обрахованим за правилами бухобліку, то таке переведення боргу не призведе до виникнення доходів або витрат, а лише до заміни кредитора.

Облік у нового кредитора. Переуступка права вимоги не впливає на оподаткування ПДВ у нового кредитора, тобто підприємство С на дату уступки йому підприємством А (первісним кредитором) права вимоги до підприємства В (боржника) не формує ПК з ПДВ на суму такого відступленого права вимоги, а на дату отримання боргу від боржника — не нараховує ПЗ з ПДВ.

Бухгалтерський облік переуступки права вимоги у всіх учасників події розглянемо в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік переуступки права грошової вимоги (до прикладу 1)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Підприємство А (первісний кредитор):
1.	Надання послуг підприємству В (боржнику)	361	703	6000	—	—
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ	703	641/ПДВ	1000	—	—
3.	Переуступлено право вимоги підприємству С (новий кредитор)	377	361	6000	—	—
4.	Оплачено вимогу підприємством С	311	377	3600	—	—
5.	Відображено витрати від переуступки прав вимоги	949, (952)	377	2400	—	—
Підприємство В (боржник)
6.	Отримано послуги від підприємства А (первісний кредитор)	92 (91, 93, 94)	631	5000	—	—
7.	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	1000	—	—
8.	Проведено переуступку права вимоги на підприємство С (новий кредитор)	631	685	6000	—	—
9.	Перераховано борг підприємству С (новий кредитор)	685	311	6000	—	—
Підприємство С (новий кредитор):
10.	Відображено переуступку права вимоги	377/В	685/А	6000	—	—
11.	Погашено борг перед підприємством А (первісним кредитором)	685	311	3600	—	—
12.	Отримано кошти від підприємства В (боржника)	311	377	6000	—	—
13.	Відображено дохід від отримання боргового зобов'язання	685	719 (733)	2400	—	—

Приклад 2 Підприємство 1 (первісний кредитор) надало послуги підприємству 2 (боржнику) на суму 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн. Причому підприємство 2 є платником ЄП. Підприємство 1 переуступає своє право на вимогу заборгованості за надані послуги підприємству 3 (платник ПДВ) на суму 6000 грн, про що письмово було повідомлено підприємство 2. Далі були проведені розрахунки коштами між підприємствами 1, 2 та 3.

Як і в попередньому прикладі 1, об'єктом вимоги є кошти за надані послуги, тому ПДВ не змінюється. Для боржника — підприємства 2 в цьому разі розрахунок за отримані послуги буде здійснено коштами, тому норми п. 291.6 ПКУ щодо обов'язку розрахунків виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій) не буде порушено.

Але є інша ситуація.

Приклад 3 Підприємство — платник ЄП (первісний кредитор) надало послуги на суму 5000 грн платнику ПДВ (далі — боржник). Згодом було складено договір переуступки права вимоги між первісним кредитором та новим кредитором за номінальною вартістю боргу.

Ось тут і працюватиме обмеження відповідно до п. 291.6 ПКУ, адже платники єдиного податку І — ІІІ груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій). Тобто вважається, що укладення договору переуступки права вимоги є механізмом розрахунку за договором надання послуг (купівлі-продажу товарів) не у грошовій формі, а отже, не дає права суб'єкту господарювання застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (це також було роз'яснено податківцями в ЗІР, підкатегорія 108.01.02¹).

¹ Відповідь на запитання: «Чи має право ЮО — платник ЄП укладати договори переуступки прав вимоги боргу щодо відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)?».

Переуступка права вимоги товарної заборгованості

Приклад 4 Підприємство-кредитор (далі — К1) здійснило передоплату за товар підприємству-боржнику 1 (далі — Б) на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. З певних підстав, письмово попередивши боржника Б, К1 переуступив право вимоги щодо постачання товару новому кредитору (далі — К2) на суму 15000 грн. Боржник Б відвантажив товар К2, К2 відшкодував К1 всі витрати, пов'язані з виконанням договору переуступки права вимоги. Усі учасники угоди є юрособами — платниками ПДВ. Які дії треба вчинити всім учасникам переведення боргу?

Облік у кредитора К1. У зв'язку з тим що постачання не відбудеться, на дату складання договору переуступки права вимоги підприємство-кредитор К1 повинен зареєструвати розрахунок коригування, наданий боржником Б, в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дати його складання. А далі відбуватиметься переведення боргового зобов'язання, яке, відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Облік у боржника Б. Боржник Б на дату переуступки права вимоги складає розрахунок коригування ПДВ, який має зареєструвати в ЄРПН кредитор К1 протягом 15 календарних днів з дати складання, але не пізніше 180 календарних днів з дати складання.

Реєструє такий розрахунок коригування саме первісний кредитор, тому що відбувається зменшення ПЗ з ПДВ. Оскільки для боржника договір постачання товару не є анульованим, а змінюється тільки особа, якій ці послуги треба надати, боржник має скласти податкову накладну на нового кредитора на дату складання договору переуступки права вимоги та зареєструвати її у встановленому порядку.

Облік у нового кредитора К2. На дату складання договору переуступки права вимоги новий кредитор отримує податкову накладну від боржника Б, яка має бути зареєстрована в ЄРПН у встановлений строк. Відповідно до умов договору про постачання товару між підприємством К1 та підприємством В, К2 чекає на другу подію з отримання товару.

Бухгалтерський облік переуступки права товарної вимоги у всіх учасників події розглянемо в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік переуступки права товарної вимоги (до прикладу 4)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Первісний кредитор (К1):
1.	Перераховано передоплату за товар Б	371	311	12000	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	2000	—	—
3.	Переуступлено право вимоги К2	377	371	12000	—	—
4.	Скориговано ПК з ПДВ на суму передоплати на підставі РК Б (сторно)	641/НДС	644	2000	—	—
5.	Відображено дохід від продажу вимоги	377	733	3000	—	—
6.	Оплачено вимогу К2	311	377	15000	—	—
Боржник (Б)
7.	Отримано передоплату від К1	311	685	12000	—	—
8.	Відображено ПЗ з ПДВ	643	641/ПДВ	2000	—	—
9.	Проведено переуступку права вимоги на К2	685/К1	685/К2	12000	—	—
10.	Скориговано ПЗ з ПДВ на дату договору переуступки права вимоги на підставі РК (сторно)	643	641/НДС	2000	—	—
11.	Відображено ПЗ з ПДВ згідно зі складеною ПН на К2	643	641/ПДВ	2000	—	—
12.	Надано товар К2	685/К2	702	12000	—	—
13.	Зараховано ПДВ за передоплатою	702	643	2000	—	—
Новий кредитор (К2):
14.	Відображено переуступку права вимоги	377	685	12000	—	—
15.	Відображено витрати за договором переуступки права вимоги	952	685	3000	—	—
16.	Відображено ПК з ПДВ згідно з наданою ПН Б	641/ПДВ	644	2000	—	—
17.	Погашено борг перед К1	685	311	15000	—	—
18.	Отримано товар від Б	28	631	10000	—	—
19.	Відображено ПДВ	644	631	2000	—	—
20.	Зараховано договір переведення боргу Б	631	377	12000	—	—

Приклад 5 Покупець, юрособа на ЄП, неплатник ПДВ (кредитор-1), перерахував передоплату за послуги в сумі 5000 грн (крім того, ПДВ — 1000 грн). Згодом кредитор-1 склав договір переуступки права вимоги з кредитором-2, який є платником ПДВ на загальній системі оподаткування. Боржник також є юрособою на загальній системі оподаткування, платником ПДВ.

Облік у первісного кредитора (кредитор-1). У цьому прикладі платник ЄП виступає в статусі покупця, а не продавця, тому обмеження на укладання договору переуступки права вимоги немає й умови перебування на спрощеній системі оподаткування відповідно до п. 291.6 ПКУ не порушуються.

Облік у боржника. На дату отримання передоплати боржник повинен скласти ПН та зареєструвати у встановлений термін в ЄРПН. Така ПН буде складена на неплатника ПДВ із відповідною позначкою типу причини «02» та відображенням у комірці ІПН умовного коду 100000000000, відповідно до Порядку №1307.

Зверніть увагу!

На дату договору переуступки права вимоги, у зв'язку з тим що постачання відбуватиметься новому кредитору (платнику ПДВ), боржник повинен скласти та зареєструвати у встановлений термін в ЄРПН нову ПН на ім'я нового кредитора як за першою подією. Але скласти розрахунок коригування до ПН первісного кредитора-1 (на отриману передоплату) боржнику не вдасться. Адже, відповідно до абз. 2 п. 192.2 ПКУ, зменшення суми ПЗ платника податку в разі проведення операції з неплатником ПДВ можна здійснити лише за умови повернення повної суми передоплати кредитору. Таким чином, при переуступці права вимоги, в якій первісним кредитором є неплатник ПДВ, боржник отримує подвійні податкові зобов'язання з ПДВ.

Облік у нового кредитора (кредитор-2). Новий кредитор на дату договору переуступки права вимоги отримує від боржника ПН та відображає ПК з ПДВ за умови реєстрації ПН в ЄРПН.

Приклад 6 Підприємство 1, платник ПДВ, перерахувало передоплату за послуги в сумі 5000 грн платнику ЄП, який не є платником ПДВ (боржник). Згодом підприємство 1 вирішило переуступити право вимоги підприємству 2. Які будуть наслідки такої операції?

Облік у первісного кредитора (підприємство 1). Від боржника, платника ЄП, підприємство 1 не має ПН та, відповідно, не має ПК з ПДВ. Тому при складанні договору переуступки права вимоги жодних коригувань не відбувається.

Облік у боржника. У прикладі 6 платник ЄП має статус продавця, тому треба проаналізувати його дії щодо відповідності п. 291.6 ПКУ. Але боржник уже отримав кошти за послуги, які повинен надати, і заміна кредитора не вплине на його перебування на спрощеній системі оподаткування, тому що розрахунок за таке постачання для нього здійснено в грошовій формі.

Облік у нового кредитора (підприємство 2). Новий кредитор, як і первісний, на дату договору переуступки права вимоги не отримує від боржника ПН та не відобразить ПК з ПДВ, тому що боржник не є платником ПДВ.

На підставі вищенаведеного можна зробити висновок, що, приймаючи рішення щодо переуступки права вимоги, слід знати, який податковий статус мають учасники такої господарської операції з погляду оподаткування ПДВ.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307, чинний з 01.04.2016 р. (замість Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957).

Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»