Тема податкових різниць залишається топовою на бухгалтерських форумах, але не слід забувати і про бухоблік податку на прибуток. Хоча цієї теми бухгалтери воліють уникати, а дарма, враховуючи, що податківці можуть перевіряти дотримання умов та правил ведення бухгалтерського обліку підприємством.
Cуб'єкти обліку
Основним нормативним документом, який визначає ВПА та ВПЗ, є П(С)БО 171. Основою П(С)БО 17 був МСФЗ 12, тому логічно на деякі питання шукати відповіді саме у МСБО 12.
Одразу визначимо коло осіб, на яких П(С)БО 17 не поширюється, а для решти нарахування та облік ВПА та ВПЗ є не правом вибору, а імперативною нормою. Отже, П(С)БО 17 не поширюється на бюджетні установи та підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. Разом з тим, ті підприємства, що звітують за МСФЗ, ведуть облік ВПА і ВПЗ на підставі МСБО 12.
Облік ВПА/ВПЗ
Відстроченим податковим активом є сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:
1) тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню;
2) перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
3) перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.
По суті, ВПА в періоді виникнення супроводжується перевищенням податкового прибутку над обліковим. У майбутньому, коли різниця зникає, ми вже не оподатковуватимемо певний дохід, що матиме місце в бухобліку, через те що оподаткували його раніше. В обліку ВПА відображаємо за рах. 17 «Відстрочені податкові активи», у балансі — за ряд. 1045.
Відстрочене податкове зобов'язання — це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься у наступних періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню. Як бачимо, ВПЗ супроводжується перевищенням облікового прибутку над податковим. У майбутніх періодах, коли така різниця зникає, відповідна база тим самим включається до бази оподаткування податком на прибуток. В обліку ВПЗ відображаємо за рах. 54 «Відстрочені податкові зобов'язання», у балансі — за ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Крім тимчасових, є ще постійні податкові різниці — це такі різниці, які ніколи не будуть нівельовані, скільки б часу з дати їх формування не минуло. Постійні податкові різниці не формують ані ВПА, ані ВПЗ.
Пункт 4 П(С)БО 17 визначає, що поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у Звіті про фінансові результати. Відповідно до п. 18 цього самого нормативно-правового акта, витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності відображаємо у статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати в дужках; а при визначенні фінансового результату на суму доходу зменшується збиток до оподаткування.
ВПА та ВПЗ відображаємо у балансі окремими статтями необоротних активів і довгострокових зобов'язань (статті «Відстрочені податкові активи» — рядок 1045 та «Відстрочені податкові зобов'язання» — рядок 1500). ВПА та ВПЗ згортають, згідно з п. 17 П(С)БО 17, якщо сплату податку на прибуток контролює один і той самий податковий орган. Це означає, що в разі коли вся госпдіяльність суб'єкта господарювання здійснюється без філій та відокремлених структурних підрозділів, то на кінець звітного періоду в обліку мають значитися або ВПА, або ВПЗ.
Поточним податком на прибуток п. 3 П(С)БО 17 визнає суму податку на прибуток, визначену в звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Цей показник у регістрах бухгалтерського обліку відображаємо за К-т 641 з аналітикою «Податок на прибуток» за відповідний період.
Увага: незважаючи на той факт, що ВПА та ВПЗ підприємства обчислюють, формуючи фінансову звітність, проведення з їх нарахування в обліку мають бути датовані 31 грудня звітного року. До діапазону обрахунку ВПА та ВПЗ мають потрапити всі операції, що мали місце у звітному році.
Практика застосування
Найпоширенішим фактором податкової різниці є амортизація. Різні методи амортизації спричиняють різні суми цього показника у межах податкових алгоритмів та обрахунку фінансового результату до оподаткування за приписами бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 138.1 ПКУ оподатковуваний прибуток збільшується на суму нарахованої за приписами бухобліку амортизації, тимчасом як відповідно до п. 138.2 ПКУ він має зменшитися на суму амортизації, обрахованої за приписами п. 138.3 ПКУ. Це саме ті коригування, що знайдуть своє відображення в додатку РІ до декларації з податку на прибуток. По суті, для підрахунку відстрочених податків слід буде порівняти сальдо балансової вартості об'єктів ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, адже П(С)БО 17 визначає відстрочені податки саме за сальдо, а не за оборотами.
Отже, для визначення ВПА та ВПЗ ключовим є аналіз не оборотів, а залишків за рахунками між бухгалтерським та податковим обліком у частині, зокрема, амортизації (порівнюється балансова вартість ОЗ), резерву сумнівних боргів, ціннопаперових збитків та інших факторів, які можуть спричиняти формування податкових різниць. Це називають балансовим методом визначення податкових різниць.
За балансовим методом підприємство, що має на початок року певну суму ВПА та/або ВПЗ, оцінює, шляхом порівняння податкової та бухгалтерської оцінок відповідних статей фінзвітності, наявні в нього на кінець року ВПА та ВПЗ.
Ці суми в згорнутому стані утворюють певну суму ВПА або ВПЗ на початок та на кінець року. Як правило, у підсумку отримуємо або зміну ВПА, або зміну ВПЗ. Можливі і випадки, коли на початок року були ВПА, а на кінець — ВПЗ, чи навпаки.
Зміна ВПА або ВПЗ визнається доходом або витратами з податку на прибуток.
Розгляньмо всі можливі випадки наявних ВПА та/або ВПЗ на початок і на кінець звітного періоду (року) в таблиці, де:
ВПА0, ВПЗ0 = залишок, згорнутий на початок року;
ВПА1, ВПЗ1 = залишок, згорнутий на кінець року.
Таблиця
Зміни ВПА та ВПЗ протягом року*
|
Характер зміни згорнутого ВПЗ та/або ВПА на початок і на кінець звітного періоду
|
Приклад
(згорнуті залишки) |
Проведення
|
Суми проведень
|
| Збільшення ВПА |
ВПА0 = 100000,
ВПА1 = 150000 |
Д-т 17 К-т 641 (98)*
|
50000
|
| Зменшення ВПА |
ВПА0 = 100000,
ВПА1 = 70000 |
Д-т 98 К-т 17
|
30000
|
| Збільшення ВПЗ |
ВПЗ0 = 200000,
ВПЗ1 = 220000 |
Д-т 98 К-т 54
|
20000
|
| Зменшення ВПЗ |
ВПЗ0 = 200000,
ВПЗ1 = 179000 |
Д-т 54 К-т 641 (98)*
|
21000
|
| Були ВПА, стали ВПЗ |
ВПА0 = 100000,
ВПЗ1 = 53000 |
Д-т 98 К-т 17
Д-т 98 К-т 54 |
100000
53000 |
| Були ВПЗ, стали ВПА |
ВПЗ0 = 200000,
ВПА1 = 38000 |
Д-т 54 К-т 641 (98)*
Д-т 17 К-т 641 (98)* |
200000
38000 |
| * Є погляд, що при застосуванні балансового методу оцінки ВПЗ та ВПА треба зробити проведення за рахунками 17 та 54 виключно в кореспонденції з рахунком 98. Тоді цей рахунок буде балансуючим. У такому разі до звіту про фінрезультати за період потраплять лише згорнуті обороти за рахунком 98. Звичайно, в будь-якому разі сума обороту за кредитом субрахунку 641 має дорівнювати визначеному зобов'язанню з податку на прибуток за декларацією за рік. За відсутності такого прибутку проведення за субрахунком 641 взагалі не відображаються. Водночас ВПА та ВПЗ на початок і на кінець року можуть змінюватися, тому підхід щодо застосування рахунку 98 як балансуючого вартий підтримки. | |||
Приклад 1 Підприємство в грудні 2014 придбало автомобіль, первісна вартість становить 200000 грн без ПДВ. У бухгалтерському обліку прийнято рішення застосовувати прямолінійний метод амортизації, строк експлуатації автомобіля — 4 роки. Отже, у межах бухгалтерського обліку амортизація за 2015 рік становитиме: 200000 : 4 = 50000 грн. Отже, на 31.12.2015 р. балансова вартість автомобіля становила: 200000 - 50000 = 150000 грн — це бухгалтерська оцінка активу.
Для обрахунку податкової амортизації слід керуватися нормами п. 138.3 ПКУ. Строк амортизації автомобіля — 5 років, сума амортизації за 2015 рік становила: 200000 : 5 = 40000 грн, а на 31.12.2015 р. балансова вартість автомобіля становила: 200000 - 40000 = 160000 грн — податкова база.
Отже, фінансовий результат до оподаткування буде збільшено на 50000 грн та зменшено на 40000 грн. Тимчасова різниця, сформована амортизацією, становить: 50000 - 40000 = 10000 грн, 10000 х 18% = 1800 грн, і в обліку знайде своє відображення проведенням Д-т 17 К-т 641 на суму 1800 грн.
Приклад 2 Підприємство відвантажило товар на суму 200000 грн, але покупець не розрахувався у строк, обумовлений договором, постачальник нарахував в обліку резерв сумнівних боргів Д-т 944 К-т 38 на 70000 грн. Балансова вартість дебіторської заборгованості на 31.12.2015 р. становить: 200000 - 70000 = 130000 грн. У податковому обліку нарахування резерву не спричинить наслідків, тож податкова база такої дебіторської заборгованості — 200000 грн. Податкова різниця становить: 200000 - 130000 = 70000 грн. У цьому разі маємо справу з різницею, яка неформально визначається як постійна податкова різниця (податкова база є більшою, ніж бухгалтерська оцінка, і надалі ці величини не вирівняються, адже сума нарахованого резерву ніколи не вплине на оподатковуваний прибуток у межах податкового обліку). А це означає, що в цьому разі ВПА сформовано не буде.
Нюанси 2015 року
Вести облік ВПА та ВПЗ за підсумками 2015 року треба, але тільки у межах тих податкових різниць, які є актуальними для обліку з 2015 року.
Враховуючи зміну алгоритму обрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. та орієнтацію податкових коригувань на чітко визначений перелік податкових різниць, відстрочені податкові активи та зобов'язання можуть бути сформовані тільки на ті податкові різниці, що визначені законодавчо: пп. 39.5.5, статті 138, 139, 140, 141, 123-1 ПКУ та пункти 17, 18, 19, 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Жодні інші фактори та операції обліку, не визначені на законодавчому рівні, не можуть формувати податкових різниць.
Якщо підприємство прийняло рішення не коригувати фінрезультат до оподаткування на податкові різниці (збиток за даними бухобліку переноситься до декларації з податку на прибуток), тоді постає питання податкових різниць і, як наслідок, нарахування відстрочених податків та активів не є актуальним.
Часто нас запитують: чи списувати сальдо за рах. 54? Якщо так, то коли і яким проведенням? Наприклад, у фінзвітності за 2014 рік було відображено в ряд. 1500 балансу сальдо рах. 54. Як бути зі списанням рах. 54, якщо підприємство прийняло рішення не коригувати фінрезультат на податкові різниці? На який рахунок закривати таке списання?
По суті, сальдо за рах. 17 та 54 на 01.01.2015 р. мало би бути списано (на підставі бухгалтерської довідки, де слід описати цей механізм та доцільність списання сальдо за цими рахунками). Адже саме на цю дату втрачається потреба обліковувати вже обраховані відстрочені податкові активи та зобов'язання, значення яких було обраховане за старими алгоритмами (було здійснено нарахування проведенням Д-т 641 К-т 54 відстроченого податкового зобов'язання).
Оскільки підприємство прийняло рішення не коригувати фінрезультат на податкові різниці, на 01.01.2015 р. слід було, на думку авторів, зробити проведення Д-т 54 К-т 641, тобто різницю між сальдо бухгалтерських рахунків та податкової бази нівельовано.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор