Після зміни алгоритму відображення ПДВ у складі ПК з 1 липня 2015 р. перед бухгалтерами постало чимало питань щодо бухобліку сум ПДВ. Наразі маємо зміни до Інструкції з бухобліку ПДВ1, які дають відповіді на більшість нагальних запитань.
Рух за електронним рахунком ПДВ та бюджетне відшкодування
Для обліку коштів на електронному рахунку з 24.07.2015 р.2 передбачено субрах. 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті». Отже, перерахування коштів на електронний рахунок супроводжується проведенням Д-т 315 К-т 311 (повернення коштів з електронного рахунку на поточний — зворотний запис), а списання казначейством коштів до бюджету — Д-т 641/ПДВ К-т 315. Отримання бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника ПДВ відобразиться проведенням Д-т 311 К-т 641/ПДВ.
1 Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141 (у редакції наказу Мінфіну від 24.12.2004 р. №818). Зміни внесено наказом Мінфіну від 16.11.2015 р. №1025 (див. «ДК» №51-52/2015). На день підписання номера до друку наказ чинності не набрав, публікація очікується в «Офіційному віснику України» №98 18.12.2015 р.
2 Згідно з наказом Мінфіну від 18.06.2015 р. №573.
Мінімальна база ПДВ
З 1 січня 2015 р. норми п. 188.1 ПКУ містять умову, що база оподаткування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості. Нагадаємо: у разі коли все-таки має місце реалізація нижче від ціни придбання, слід виписати дві ПН: одну — на договірну вартість, другу — на вартість перевищення (тип причини 15, 16 чи 17). У такому разі суму ПДВ за другою ПН постачальнику товарів/послуг або необоротних активів доведеться сплатити за свій рахунок. В обліку така ситуація знайде відображення проведенням за Д-т витратного рахунку в кореспонденції з К-т 641/ПДВ. На нашу думку, в такому разі має дебетуватися субрах. 949 (оновлена редакція Інструкції з бухобліку не передбачає використання в такому випадку субрах. 643, додатково див. лист Мінфіну від 07.05.2013 р. №31-08410-07/23-1524/2/1696).
Різні напрями використання товарів/послуг/необоротних активів
Як ми знаємо, з 1 липня 2015 р. весь вхідний ПДВ має бути відображений у сумі ПК (п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ), а в разі коли мають місце зміна напряму використання і, як наслідок, використання у негосподарській діяльності, неоподатковуваних операціях (звільнених, тих, які не є об'єктом оподаткування) або передача активів у невиробниче використання, всі ці суми ПДВ мають знайти своє відображення в нарахованих ПЗ (п. 198.5 ПКУ) — робиться проведення Д-т 643/ПЗ, що підлягають коригуванню, К-т 641/ПДВ. Таке проведення супроводжуватиметься складанням зведеної ПН із типом причини 08, 09 або 13. Внесеними до Інструкції з бухобліку ПДВ змінами пропонується суми ПДВ включати до складу первісної вартості: Д-т 15, 20, 23, 92, 93 К-т 643/ПЗ, що підлягають коригуванню.
Якщо ж має місце зворотна ситуація, коли товари, послуги та необоротні активи були придбані (вже після 1 липня 2015 р.) з метою їх використання у неоподатковуваній діяльності, натомість уже після нарахування ПЗ за нормами п. 198.5 ПКУ їх фактично було використано в оподатковуваній діяльності, алгоритм дій трохи довший. Спершу слід відобразити ПК за нормами п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ, відтак за тими самими приписами п. 198.5 ПКУ нарахувати умовні ПЗ та оформити зведену ПН із типом причини 08, 09 або 13 — на цьому етапі сума ПДВ потрапить не до витрат, а на збільшення первісної вартості таких товарів, послуг чи необоротних активів Д-т 15, 20, 23, 92, 93 К-т 641/ПДВ.
Але ж зміна напряму використання товарів, послуг та необоротних активів передбачає відновлення права на ПК. Тож датою, коли почалося фактичне використання в оподатковуваних операціях, треба скласти РК до ПН, за якою були нараховані умовні ПЗ за приписами п. 198.5 ПКУ. Складений РК дасть можливість відновити ПК з ПДВ за такими товарами, послугами чи необоротними активами. При відновленні первісної вартості активів, послуг через «повернення» сум ПДВ (коли було прийнято рішення про їх використання в неоподатковуваних операціях, сума ПДВ була віднесена до складу їх первісної вартості, а змінювати її через деякий час уже недоречно) рекомендовано такі суми відносити до складу доходів: Д-т 641/ПДВ К-т 719.
Якщо ж придбання були здійснені до 1 липня 2015 р., коли ПК ще не був обов'язком, а був правом платника ПДВ, право на ПК виникає на підставі бухдовідки (п. 36 підрозділу 2 розд. ХХ ПКУ), що є одночасно і підставою для проведення Д-т 641/ПДВ К-т 719.
ПК за несвоєчасно зареєстрованими ПН
У разі несвоєчасної реєстрації ПН продавцем суму вхідного ПДВ до моменту отримання зареєстрованої в ЄРПН із запізненням ПН слід відображати на аналітичному рахунку «644/непідтверджений». Датою, коли ПН все-таки буде зареєстровано й отримано покупцем, треба зробити проведення Д-т 641/ПДВ К-т 644/непідтверджений.
Якщо ж так станеться, що ПН не буде зареєстрована в ЄРПН, після того як закінчиться 180-денний строк1, відведений на реєстрацію, покупець втрачає право на свій ПК2, а отже, має зробити проведення Д-т 949 К-т 644/непідтверджений на суму ПДВ за незареєстрованою протягом 180-денного строку ПН.
1 Наступного дня після закінчення 180-денного строку зареєструвати ПН в ЄРПН уже неможливо, тому говорити про ПК з ПДВ за такими ПН уже не доводиться.
2 З одного боку, нормами абз. 4 п. 198.6 ПКУ покупцям відводиться 365 днів на включення до ПК сум податку з моменту з дати складення, проте з умовою реєстрації, з іншого боку — за приписами абз. 1 п. 198.6 ПКУ до складу ПК з ПДВ можуть бути віднесені лише суми ПДВ, підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН.
Приклад 1 Підприємство здійснює оподатковувану діяльність, 26 листопада 2015 р. сплатило за грудень 2015 р. аванс за послуги оренди складу на суму 6 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 1 тис. грн). На етапі передоплати в обліку матиме місце проведення Д-т 644/непідтверджений К-т 371. Залишок суми ПДВ на субрах. 644/непідтверджений обліковуватиметься доти, поки орендар не отримає зареєстровану в ЄРПН ПН (навіть якщо її було зареєстровано несвоєчасно). Після отримання зареєстрованої ПН в обліку буде проведення Д-т 641/ПДВ К-т 644/непідтверджений. Якщо до 25 травня 2016 р. (180 к. д. після 26 листопада 2015 р.) зареєстрована ПН не буде отримана орендодавцем, право на ПК втрачається, і в обліку буде зроблено проведення Д-т 949 К-т 644/непідтверджений на суму 1 тис. грн.
Приклад 2 Підприємство 26 листопада 2015 р. сплатило за грудень 2015 р. аванс за послуги оренди складу, де зберігаються товари, реалізація яких не підлягає оподаткуванню, на суму 6 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 1 тис. грн). На етапі передоплати в обліку матиме місце проведення Д-т 644/непідтверджений К-т 371, після отримання зареєстрованої ПН Д-т 641/ПДВ К-т 644/непідтверджений. Отримання від орендодавця акта наданих послуг відобразиться в обліку проведеннями Д-т 93 К-т 371 на суму 5 тис. грн, і одночасно за підсумками звітного місяця треба виписати зведену ПН і на її основі нарахувати умовні податкові зобов'язання, які будуть віднесені на збільшення первісної вартості товарів Д-т 643/ПЗ, що підлягають коригуванню, К-т 641/ПДВ, Д-т 28 К-т 643/ПЗ, що підлягають коригуванню. Якщо ж виявиться, що фактично склад у грудні 2015 р. використовувався для зберігання товарів, реалізація яких підлягає оподаткуванню, слід виписати РК до зведеної ПН і відобразити проведення Д-т 641/ПДВ К-т 719 на суму 1 тис. грн.
При отриманні сировини, матеріалів, товарів, ОЗ, НА, які внесені платником податку до статутного капіталу, сума ПК з ПДВ, якщо на момент внесення це підприємство вже зареєстровано платником ПДВ, відображається за Д-т 641/ПДВ.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор