Напередодні новорічних свят хочеться не лише отримувати подарунки, а й дарувати — це навіть приємніше. З'ясуймо на прикладі роздачі підприємством певної кількості книг у закладах освіти, як правильно документально оформляти й вести облік цих подарунків.
Коротко спинімося на юридичних моментах дарування. Безоплатність — ключова ознака дарування. Якщо за договором виникає обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, операція не може вважатися даруванням (ч. 1, 2 ст. 717 ЦКУ).
Чи треба з кожним закладом освіти оформляти договір дарування — перше, що спадає на думку відповідальному за оформлення зазначеної операції. Згідно з ч. 1 ст. 719 ЦКУ, договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення може бути укладений усно. Проте, враховуючи приписи ст. 208 ЦКУ, виникає необхідність у письмовій угоді із закладом освіти, тому що правочини між юридичними особами слід вчиняти у письмовій формі.
Право власності обдаровуваного на дарунок виникає з моменту його прийняття. Про факт прийняття дарунка свідчить прийняття обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на річ (ч. 4 ст. 722 ЦКУ).
Якими документами слід оформляти таку безоплатну передачу книг — це наступне запитання, яке неодмінно виникає.
Документальне оформлення
У бухгалтерському обліку підприємства будь-яка господарська операція, навіть така благодійна справа, як дарування, має бути належним чином підтверджена документально. Підтверджують господарські операції первинні документи, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Першим підтвердним документом буде розпорядження (наказ) керівника на безоплатну роздачу продукції у подарунок. У наказі слід зазначити дату (період) і місце проведення, відповідальних осіб, а також наголосити, що така роздача відбувається безоплатно. Варто уточнити, які саме книги даруватимуться, їх кількість та вартість. На практиці також складають кошторис витрат, у якому обумовлюють усі витрати, які будуть понесені у зв'язку з виконанням договору (наприклад, витрати на доставку книг). Після закінчення операції кошторис витрат підтверджують звітом відповідальних осіб про виконання розпорядження, про понесені фактичні витрати та кількість фактично переданих книг.
Передачу книг зі складу безпосередньо відповідальній особі, яка здійснює від імені підприємства дарування, оформлюють документом, що підтверджує передачу однією стороною таких активів та прийняття їх іншою стороною в зазначеній номенклатурі та кількості. Таким документом можуть бути акти приймання-передачі, видаткова накладна або накладна за формою №М-111. Такий документ складається у двох примірниках та підписується особою, яка передає зазначені запаси, та їх отримувачем. До речі, у п. 3.14 Методрекомендацій №2 сказано, що вибуття запасів безоплатно може оформлятися накладною на відпуск за формою №М-11 (внутрішнє переміщення) або товарно-транспортною накладною (при перевезенні автомобільним транспортом)2. Згодом на підставі звіту та накладної, яка підтверджує кількість переданих книг, продукцію списують.
1 Форма №М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193.
2 Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік вибуття товарів (продукції) при їх безоплатній передачі ведуть відповідно до П(С)БО 9, списання відображають за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності». Якщо підприємство передає власну продукцію, зрозуміло, що списання проводять за кредитом рахунку 26 «Готова продукція», якщо передаються товари — за кредитом рахунку 28 «Товари». Проте якщо, приміром, підприємство придбало продукцію лише з метою безоплатної передачі, то рекомендуємо оприбутковувати і списувати запаси за субрахунком 209 «Інші матеріали». Адже такі активи не утримуються для подальшого продажу, а на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху ТМЦ, що надійшли на підприємство з метою продажу.
Податковий облік
Усі платники податку на прибуток для визначення фінрезультату до оподаткування використовують дані бухобліку і об'єкт оподаткування визначають за показниками результату фінансової звітності. Але підприємствам, які в питаннях податку на прибуток визначають різниці (відповідно до вимог пп. 134.1.1 ПКУ), у разі безоплатної передачі книг важливо звернути увагу на вимогу пп. 140.5.9 ПКУ. Якщо книги передаються з благодійною метою неприбутковій організації, про це слід зазначити в наказі, а факт приймання товару неприбутковою організацією має бути підтверджено накладною із зазначенням найменування і кількості розданого товару. Пояснюється це тим, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму вартості товарів, наданих безоплатно протягом звітного (податкового) року у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. І, як сказано у листі МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування ВП від 24.11.2015 р. №25897/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №49/2015, коментар «ДК»), підтверджується правильно визначений розмір збільшеної суми на підставі первинних документів, зокрема накладної, а також копії рішення контролюючого органу про внесення організації до Реєстру неприбуткових установ та організацій (позиція ДФСУ з цього питання оприлюднена у ЗІР у підкатегорії 102.17)1.
1 Наразі діє Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом Мінфіну від 24.01.2013 р. №37.
Тому якщо підприємство передає подарунок неприбутковій організації, на зазначений вище момент слід звернути увагу.
Дарування відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів, тому спинимося на питаннях ПДВ. Постачання книг не у всіх випадках оподатковується ПДВ. Якщо видавництво вирішило безоплатно передати книги (підручники, навчальні посібники, словники українсько-іноземної або іноземно-української мови) вітчизняного виробництва, згідно з пп. 197.1.25 ПКУ постачання є звільненою від ПДВ операцією. У цьому разі складається звичайна ПН на вимогу п. 201.3 ПКУ на вартість, що дорівнює нулю, тобто розраховану виходячи з фактичної ціни постачання. У розділі III та графі 12 такої ПН робиться позначка «Без ПДВ» та зазначається пп. 197.1.25 ПКУ. Вона складається в двох примірниках, один з яких надається отримувачу, якщо він є платником ПДВ, або в одному примірнику з типом причини «02», якщо отримувач не є платником ПДВ (у цьому разі в правій частині шапки ПН ставиться умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решта реквізитів покупця не заповнюються).
Як сказано у листі ДФСУ від 28.01.2015 р. №2391/7/99-99-19-03-02-17, згідно з пп. 14.1.191 ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі дарування. Режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений пп. 197.1.25 ПКУ, поширюється на операції з постачання (реалізації) товарів, які мають статус товарів вітчизняного виробництва, і застосовується платниками ПДВ на всіх етапах постачання (реалізації) зазначених вище товарів (продукції), а саме від виробників такої продукції (в т. ч. суб'єктів книговидання, книгорозповсюдження) до кінцевого споживача.
Якщо ж безоплатно передаються книги іноземного походження, видавництво також мусить нарахувати ПЗ з ПДВ за загальною нормою п. 188.1 ПКУ, а також за п. 198.5 ПКУ, якщо під час придбання товару визнавався ПК. Саме такого висновку доходять податкові органи у листі МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування ВП від 11.11.2015 р. №25227/10/28-10-06-11.
У цьому разі складаються:
1) ПН на нульову вартість постачання, яка надається обдаровуваному, з реквізитами обдаровуваного в правій частині шапки. Вона складається у двох примірниках, один з яких надається отримувачу, якщо він є платником ПДВ, або в одному примірнику з типом причини «02», якщо отримувач не є платником ПДВ (у цьому разі в правій частині шапки ПН зазначається умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решта реквізитів покупця не заповнюються);
2) на суму перевищення ціни придбання над ціною поставки (на вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ), з типом причини «15», в якій відповідно до п. 20 Порядку №957 у даних покупця проставляють дані самого постачальника. Згідно з п. 15 Порядку №957, у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг ПН» зазначається «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №_______» (порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості);
3) але є ще одна важлива ПН, яку треба виписати. Як вважають податківці, «при безоплатній передачі товарів або необоротних активів, при придбанні яких було відображено податковий кредит, платнику податків слід відобразити податкові зобов'язання двічі, а саме «відсторнувати» свій податковий кредит і відобразити податкові зобов'язання з безоплатної передачі». Таким чином, за рекомендацією фіскальної служби, треба скласти додатково ПН з типом причини 13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності. У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані. До речі, ця ПН буде складена у разі, якщо суми ПДВ попередньо були включені до ПК. Такий обов'язок виникає за нормами п. 198.5 ПКУ. Адже з 01.07.2015 р. під час придбання товарів, робіт (послуг), незалежно від майбутнього напряму їх використання, платники визнають ПК з ПДВ за п. 198.1 ПКУ. Далі у періоді безоплатної передачі книг ці товари призначаються для використання в операціях, не пов'язаних з госпдіяльністю, за нормою п. 198.5 ПКУ. Тому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду треба скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
На наш погляд, думка податкової доволі фіскальна, адже фактично відбувається нарахування ПЗ двічі, за абз. 2 п. 188.1 та п. 198.5 ПКУ. Враховуючи мету цих двох норм ПКУ — нарахування ПЗ з безоплатної передачі і сторнування ПК, сума податку сторнується за одною нормою, тому не треба визнавати ПЗ за іншою.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»