Питання формування витрат на відрядження хоча і здається простим, проте викликає чимало запитань у бухгалтерів. Напередодні складання річної звітності поговоримо про основні нюанси формування таких витрат.
Основним нормативним актом, що регулює питання службового відрядження, є, як і раніше, Інструкція №59. Останні зміни1 відбулися у вересні 2015 року. Вони стосуються насамперед відсутності потреби ведення журналу реєстрації осіб, які вибувають у відрядження. Але, як ми пам'ятаємо, Інструкція №59 є обов'язковою тільки для бюджетників — решта можуть користуватися нею за бажанням. Отже, решті підприємств варто, базуючись на нормах Інструкції №59, розробити власне положення про відрядження, у якому деталізувати питання порядку оформлення та обліку відряджень з огляду на власну специфіку.
Що таке відрядження?
Насправді жодного іншого визначення цього поняття, ніж наведене у п. 1 Інструкції №59, ми не маємо. Отже, відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника до іншого населеного пункту на певний строк, в якій він виконуватиме доручення керівництва підприємства та яка фінансується за кошти підприємства. Відрядженням також вважається направлення працівника для виконання певних завдань до іншого підрозділу підприємства. Це стосується ситуацій, коли підприємство має у своєму складі філії або інші підрозділи, розташовані в іншій місцевості. Адже місцем постійної роботи працівника вважається той підрозділ, роботу в якому обумовлено трудовим договором.
Зазначимо, що робота працівника може мати роз'їзний (пересувний) характер (наприклад, менеджер зі збуту, водій, експедитор тощо). Для таких категорій посад потрібно передбачити правила направлення у відрядження або у колективному договорі, або у трудовому договорі (контракті), — інакше поїздка не вважатиметься відрядженням.
Таким чином, усі нюанси переміщення різних категорій працівників підприємства до іншої місцевості для виконання певних робіт мають бути обумовлені трудовим договором (контрактом), а за наявності — положенням про відрядження або колективним договором.
Хто може вибути у відрядження?
Не викликає сумніву, що скерувати у відрядження можна працівників підприємства, які працюють за трудовим договором. Крім того, згідно з роз'ясненнями Мінфіну в листі від 23.03.2006 р. №31-26030-12-29/6045, у відрядження також можна скерувати членів керівних органів (це, як правило, засновники2) такого підприємства. Що ж до осіб, які виконують роботу на підставі цивільно-правової угоди, то їх скерувати у відрядження не можна.
Наприклад, частина наших працівників виконує певну роботу за договорами підряду, у тому числі не за місцезнаходженням підприємства. Отже, вартість витрат, які б за умови трудових відносин вважалися витратами на відрядження, має бути включена до загальної вартості відповідного договору та оподаткована на загальних умовах. Це мають вирішити обидві сторони та прописати у договорі.
До речі, до проекту нового Трудового кодексу включено більше інформації щодо визначення відрядження, строку, обмежень стосовно осіб, яких може бути скеровано у відрядження, режиму робочого часу, правил виплати компенсації та заробітної плати під час відрядження (ст. 254 проекту).
Як оформити відрядження?
Як і раніше, керівник повинен видати наказ (розпорядження) про службове відрядження по підприємству за стандартною формою, в якому зазначити:
— місце направлення у відрядження (назва населеного пункту, маршрут);
— мета відрядження (запрошення, договори наміру, договори про співпрацю або проекти з виконання роботи тощо);
— строки відрядження;
— бюджет (з урахуванням усіх витрат, які можуть бути понесені у відрядженні).
До речі, в наказі про відрядження потрібно зазначати і розмір добових, адже у пп. 170.9.1 ПКУ сказано, що відсутність, зокрема, наказу (а ми розуміємо, що наказ має містити розмір добових) спричиняє включення саме добових до оподатковуваного доходу.
Наказ має бути обов'язково! Це прописано у пп. 170.9.1 ПКУ: підставою для нарахування добових є насамперед наказ (розпорядження) про відрядження та документи щодо підтвердження перебування працівника у відрядженні:
— у межах України та країн із безвізовим режимом (без дозволу на в'їзд) — наказ про відрядження та відповідні первинні документи;
— за кордон, за наявності візи (дозволу на в'їзд) — наказ про відрядження та відмітки уповноваженої особи Державної прикордонної служби України у закордонному паспорті або документі, що його замінює.
Який має бути строк відрядження?
Згідно з Інструкцією №59, він не може перевищувати:
— для відряджень по Україні — 30 календарних днів, а строк відрядження працівників, яких відряджають для виконання у межах України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, не повинен перевищувати строку будівництва об'єктів;
— для відряджень за кордон — 60 календарних днів або у деяких випадках до одного року (п. 1 розділу ІІІ Інструкції №59).
Які витрати компенсуються відрядженим?
Відряджені працівники мають право на отримання добових за час перебування у відрядженні, а також відшкодування вартості проїзду до місця призначення і назад, витрат з наймання житла та інших витрат, передбачених законодавством та документами, складеними з цього приводу на підприємстві. Такими документами можуть бути колективний договір, трудовий договір (контракт), наказ. Також за відрядженими працівниками протягом усього часу відрядження зберігаються місце роботи (посада) та заробітна плата (ст. 121 КЗпП).
Згідно з ПКУ, добові витрати розраховуються виходячи з розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) періоду, у таких розмірах (абз. 5 пп. 170.9.1 ПКУ):
— відрядження в межах України — не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження (у 2015 р. — 243,60 грн (1218 грн х 0,2));
Увага!
З 01.09.2015 р. мінімальну зарплату було збільшено, але це не впливатиме на розрахунок добових витрат, бо вони розраховуються на 1 січня податкового (звітного) періоду на підставі пп. 170.9.1 ПКУ. Це ще раз підтверджує лист МГУ ДФС від 06.11.2015 р. №24839/10/28-10-06-11.
— відрядження за кордон — не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження (у 2015 р. — 913,50 грн (1218 х 0,75)).
Що ж до будь-яких витрат на відрядження, то для того, щоб вони не оподатковувалися ПДФО (у межах граничних сум, зазначених вище), необхідно підтвердити зв'язок такого відрядження з господарською діяльністю підприємства, що відряджає працівника. Це буде прописано у наказі та додано до нього.
Підтверджуємо витрати
Невиключний перелік документів для підтвердження зв'язку з госпдіяльністю:
— запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає;
— укладений договір чи контракт;
— інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
— документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Питання щодо коригування добових витрат на суму харчування, включену до рахунку готелю, і досі є актуальним. Інструкція №59 вимагає від бюджетників відняти від суми добових суму такого харчування у відповідних відсотках. Але нормами ПКУ таких обмежень не встановлено, а навпаки, зазначено: «Не є доходом платника податку... оплата вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування...». А добові витрати — це витрати на відрядження, не підтверджені документально, а саме на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи. Одне визначення зовсім не стосується іншого. Тому робити таких коригувань не треба.
Якщо ж зменшення добових залежно від кількості разів харчування для підприємства є актуальним, то такі підприємства можуть скористатися нормою Інструкції №59. Сума добових може бути як більшою, ніж гранична норма, так і меншою, але вона повинна бути, — це вимога КЗпП (ст. 121).
Особливості податкового обліку відряджень
Зміни у податковому законодавстві, у т. ч. у частині відряджень, у 2015 р. насамперед стосувалися податку на прибуток. Так, з 1 січня 2015 року змінилися правила розрахунку цього податку: нині податок на прибуток розраховується виходячи з бухгалтерського обліку фінансового результату (П(С)БО або МСФЗ)1. З огляду на це витрати на службові відрядження в податковому обліку відображаємо за правилами бухгалтерського обліку. А це означає, що тепер немає вартісних обмежень щодо віднесення добових або так званих витрат негосподарського призначення на податкові витрати. Звичайно, всі понесені у відрядженні витрати мають бути підтверджені оригіналами документів.
1 Крім підприємств, річний дохід за останній податковий період яких становить більше 20 млн грн (додатково див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Але це не спростило порядок оформлення службового відрядження щодо оподаткування ПДФО та військовим збором. Якщо керівник підприємства вирішує виплачувати добові, які перевищують установлені законодавством норми (абз. 5 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ), таке перевищення також потрібно зазначити в наказі (розпорядженні) про відрядження або у положенні про відрядження. Ці витрати будуть визначені як витрати звітного періоду, але для ПДФО такі доплати буде включено до бази оподаткування цим податком. Крім того, буде застосовано коефіцієнт на підставі п. 164.5 ПКУ (про це також нагадують податківці у ЗІР, підкатегорія 103.02).
Звертаємо увагу, що з 1 січня 2015 року доходи у вигляді надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження, підлягають оподаткуванню військовим збором на підставі п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ у розмірі 1,5%. Об'єкти оподаткування військовим збором та податком на доходи фізичних осіб збігаються.
Приклад 1 Петренко А. А. вибув у відрядження на 3 дні в межах України. Згідно з наказом йому будуть відшкодовані добові витрати в сумі 350,00 грн на добу.
Сума добових витрат: 350,00 х 3 = 1050,00 грн.
Сума добових витрат у межах установлених норм: 1218,00 х 0,2 х 3 = 730,80 грн.
Сума перевищення граничної норми: (1050,00 - 730,80) = 319,20 грн.
ПДФО: 319,20 х 1,17647 х 15%1 = 56,33 грн.
Військовий збір: 319,20 х 1,5% = 4,79 грн.
Неоподатковувані витрати будуть у повній сумі віднесені на витрати періоду. Також до них не застосовуються вартісні обмеження щодо оподаткування ПДФО, вони не будуть включені до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу фізичної особи (але за виконання певних умов: зазначення у переліку та документального підтвердження). Базою оподаткування ПДФО є сума надміру витрачених коштів, які не були зазначені в наказі та не підтверджені відповідними документами, а також перевищення граничних норм добових. Така сума перевищення буде відображена в податковому розрахунку за формою №1ДФ2 як додаткове благо за ознакою «118»3.
Неоподатковувані витрати на відрядження
Не вважається доходом платника податку — фізичної особи та не оподатковується ПДФО сума відшкодованих йому витрат на відрядження, а саме:
— витрати на проїзд. Підтвердними документами є транспортні квитки або транспортні рахунки, у тому числі електронні квитки за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту. Що стосується електронних залізничних квитків, оформлених через Інтернет та роздрукованих на принтері (не на бланку суворої звітності), ДАЗТУ* наголосила, що оскільки посадковий талон є розрахунковим документом, він у повному обсязі відповідає вимогам до підтвердного документа про сплачені грошові кошти. Також відповідно до Порядку №331/137, електронний (перевізний) документ, його візуальна форма, роздруковується на паперовому носії або зберігається як сукупність електронних даних (мобільний телефон, смартфон, планшет, компактний персональний комп'ютер, чип-карта та ін.);
— оплата вартості проживання. Підтвердними документами будуть рахунки, отримані із готелів (мотелів) або від інших осіб, а також бронювання місць, страхові поліси тощо;
— включені до рахунків на проживання, витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни);
— оплата телефонних розмов (керівник підприємства згідно з наказом може визначити кількість дозволених розмов);
— оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз);
— обов'язкове страхування. Це також стосується обов'язкового страхування життя та здоров'я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів) за законами країни відрядження або країн при здійсненні транзитного руху до країни відрядження;
— інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.
На підставі пп. 170.9.1 ПКУ в чинній редакції
* Лист ДАЗТУ від 25.09.2013 р. №11/1698 «Щодо підтвердження витрат на придбання електронного квитка на поїзд».
Податковим агентом під час оподаткування ПДФО є підприємство, яке відряджає працівника. Після нарахування податку підприємство повинне утримати його за рахунок будь-якого оподаткованого доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць або, у разі недостатності суми доходу, в наступних звітних місяцях до повного погашення.
1 Місячна база для ПДФО не перевищує 12180 грн.
Які особливості оформлення авансового звіту про витрачені кошти у відрядженні?
Документом, що підтверджує використання коштів, виданих роботодавцем підзвітній особі на виконання певного службового доручення, є авансовий звіт. Зверніть увагу: з 06.11.2015 р. застосовується нова форма авансового звіту, затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841. Проте жодних суттєвих змін у формі та порядку складання авансового звіту не відбулося.
Звіт подається до закінчення відповідної кількості банківських днів, що настають за днем, у якому платник податку завершує відрядження (пп. 170.9.3, пп. 170.9.2 ПКУ та п. 3 Порядку №841) (див. таблицю).
Таблиця
Терміни подання звіту про використання коштів, виданих на відрядження
|
Обставини отримання коштів
|
Готівкові кошти
|
Корпоративні платіжні картки (дорожні, банківські, іменні чеки та ін.)
|
||
|
Готівка, отримана з карток
|
Безготівкова форма розрахунку
|
Безготівкова форма розрахунку — при виникненні розбіжностей в документах з поважної причини
|
||
| Кількість банківських днів після закінчення відрядження для подання авансового звіту |
5 днів
|
3 дні
|
10 днів
|
20 днів
|
Не забуваймо, що згідно з п. 1 Указу №436 за перевищення встановлених строків використання готівки, виданої під звіт, до всіх суб'єктів підприємницької діяльності, а також постійних представництв нерезидентів застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 25% виданих під звіт сум.
Готівкова валюта для відрядження за кордон
Не вирішеним у законодавстві залишається питання щодо складання авансового звіту про використані кошти у відрядженні за кордон.
Згідно з чинною формою авансового звіту, він повинен заповнюватися у гривнях із копійками. Видача валютного авансу обліковується за курсом НБУ на дату видачі коштів. Це немонетарна стаття, тож курсові різниці на дату балансу і на день подання звіту не нараховуються. Якщо витрати за авансовим звітом дорівнюють виданому авансу, курсових різниць не буде. Якщо ж витрати менші від отриманого авансу, працівник повертає кошти до каси (із розрахунком курсової різниці у зв'язку з тим, що ця стаття стала монетарною). Щодо того, в якій валюті повертати кошти, то це регламентує тільки Інструкція №59: повернення здійснюється в тій самій валюті, в якій було отримано аванс.
Що ж до витрат, здійснених за власний рахунок працівника, то кошти згідно з авансовим звітом повертаються працівникові в національній валюті, тобто у гривнях, за курсом НБУ на дату виплати цих коштів (погашення заборгованості) з каси підприємства.1 Також Інструкція №59 обмежує виплату зазначених коштів трьома днями від дня затвердження авансового звіту.
1 Лист Мінфіну від 23.07.2010 р. №31-26030-13-10/18904, лист НБУ від 06.07.2009 р. №13-122/4500-12803, п. 2.5 Правил використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджених постановою НБУ від 30.05.2007 р. №200.
Виходячи з наведеного, щоб не мати проблем з обліком такого авансового звіту, краще виплачувати кошти того самого дня, коли було складено авансовий звіт. У іншому випадку це буде монетарна стаття, за якою будуть нараховані курсові різниці між курсом на дату складання авансового звіту та датою виплати або датою балансу.
Якщо працівник у відрядженні користується корпоративною карткою, у звіті відображаються тільки використані (списані з картрахунку) кошти. При цьому до звіту треба додати, крім рахунків готелів, проїзних квитків тощо, ще й документи, що підтверджують розрахунки за допомогою платіжних карток, а саме: чеки банкомата, сліпи, квитанції платіжних терміналів тощо.
Приклад 2 Підприємство відрядило працівника до Польщі. На відрядження він отримав корпоративну картку із залишком валютних коштів у розмірі 1000 дол. США. Відряджений зняв з картки готівку у злотих (квитанцій банку немає), розрахувався за готель у сумі 500 польських злотих та наступного дня розрахувався карткою в готелі на суму 500 польських злотих. Авансовий звіт подано вчасно: до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження.
Розрахунок авансового звіту:
1) оплата за готель готівкою. Оскільки квитанції про зняття готівки немає, розраховуємо за крос-курсом НБУ польського злотого до долара США на дату затвердження авансового звіту (абз. 2 п. 19 Інструкції №59): 500 злотих х 0,25 (крос-курс умовний) = 125 дол. США;
2) оплата готелю карткою — сума згідно з випискою банку за корпоративною карткою з перерахунком курсової різниці між курсом НБУ та комерційним.
Запитуєте — відповідаємо
Наведемо відповіді на запитання, що їх найчастіше ставлять на наших форумах та консалтингу.
Чи поширюється обмеження щодо граничної суми готівкового розрахунку у 10 тис. грн на використання коштів, виданих під звіт, у разі придбання ТМЦ під час відрядження?
Підприємства мають право здійснювати розрахунки готівкою за придбані ТМЦ у межах граничних сум протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами, причому кількість контрагентів протягом дня не обмежується. Працівник діє від імені підприємства. Обмеження не поширюються лише на готівкові розрахунки, пов'язані з відрядженням працівника підприємства (додатково див. лист НБУ від 30.01.2014 р. №27-011/3958). Тому, якщо працівник у відрядженні придбаває ТМЦ, обмеження щодо граничної норми застосовується (ідентичну відповідь дають податківці у ЗІР, підкатегорія 109.13).
Який документ потрібно оформити іноземцю у відрядженні, аби не сплачувати туристичного збору?
Особи, які прибули у відрядження, відповідно до пп. 268.2.2 ПКУ не є платниками туристичного збору. Іноземці, які прибувають у відрядження, повинні надати документи, що підтверджують, що вони прибули у відрядження, наприклад: запрошення сторони, договір, контракт, інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документи, що засвідчують участь відрядженої особи у переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника. Особи, які не надали відповідних документів, що засвідчують їхню належність до пільгової категорії, є платниками туристичного збору на загальних підставах (також див. роз'яснення податківців у ЗІР, підкатегорія 123.02).
Податковий агент повинен мати копії відповідних документів.
Працівник повертається з відрядження у вихідний день. Як такий день враховувати у табелі обліку робочого часу та як його оплачувати?
Якщо наказом про відрядження передбачено повернення працівника з відрядження у вихідний день, то працівникові може надаватися інший день відпочинку. Заробітна плата нараховується у загальному порядку (п. 11 Інструкції №59).
Чи виникає об'єкт оподаткування ПДФО у працівника, якщо аванс на відрядження не було видано, а працівник подав звіт для відшкодування витрат, понесених за власні кошти?
Об'єктом оподаткування ПДФО не будуть витрати, перелічені у пп. 170.9.1 ПКУ (добові, проїзд, проживання, інші), які підтверджені відповідними документами та які були здійснені із зазначеною в наказі метою. Та якщо працівник надав підтвердні документи про понесені витрати, що не були угоджені з керівництвом та були здійснені для забезпечення власних потреб фізичної особи, компенсації такі витрати взагалі не підлягають.
Чи передбачено терміни повернення підприємством працівникові власних коштів, витрачених на господарські потреби або у відрядженні?
Термінів повернення підприємством працівникові власних коштів, витрачених на господарські потреби або у відрядженні, у законодавстві не визначено — ні в ПКУ, ні у Положенні №637.
Чи передбачено відповідальність за видачу коштів під звіт на відрядження задовго до такого відрядження?
Вважаємо, що працівник, який отримав аванс на відрядження і з якихось причин не виїхав, згідно з Інструкцією №59, повинен протягом трьох банківських днів з дня прийняття рішення про скасування поїздки повернути до каси підприємства видані йому кошти. У разі неповернення таким працівником протягом трьох банківських днів авансу на відрядження сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, включається до оподатковуваного доходу такого працівника (це також зазначено у підкатегорії 109.21 ЗІР).
Водночас термінів видачі авансу для майбутнього відрядження законодавчо не встановлено.
Чи оподатковується ПДФО сума добових, якщо у закордонному паспорті відрядженого немає відмітки про перетин кордону?
Це питання регулює пп. 170.9.1 ПКУ. Відмітки про перетин кордону у паспорті потрібні тільки у випадку, якщо відрядження здійснюється до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи. Тобто в такому разі за відсутності відмітки у паспорті добові витрати оподатковуватимуться ПДФО і військовим збором. У разі відрядження до країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), добові не оподатковуються ПДФО і за відсутності відмітки у паспорті.
Чи є об'єктом оподаткування ПДФО вартість пального, відшкодованого працівникові за час його перебування у відрядженні на власному автомобілі?
Якщо власний автомобіль працівника оформлено на підприємстві відповідними документами (наприклад, договором оренди), вартість пального не оподатковуватиметься ПДФО. В інших випадках немає підтвердження зв'язку таких витрат з господарською діяльністю і відшкодована вартість витраченого у відрядженні пального вважатиметься додатковим благом фізособи.
Чи є базою для нарахування ЄСВ суми коштів, витрачені працівником на відрядження понаднормово та не повернуті у встановлені строки?
На підставі п. 6 розділу І Переліку №1170, не є базою для нарахування ЄСВ витрати на відрядження, а саме: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення (див. роз'яснення податківців у ЗІР (підкатегорія 301.03).
Яку суму коштів слід відображати у ф. №1ДФ: усі кошти, видані на відрядження або під звіт, чи тільки не повернуті своєчасно?
У формі №1ДФ з ознакою доходу «118» відображаються тільки надміру витрачені кошти на відрядження або під звіт (дивися роз'яснення податківців у ЗІР, підкатегорія 103.25).
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Указ №436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
- Інструкція №59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. №637.
- Порядок №331/137 — Порядок оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному транспорті, затверджений наказом Мінінфраструктури та Міндоходів від 30.05.2013 р. №331/137.
- Порядок №841 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841.
Юлія ВОРОБЙОВА, експерт з бухгалтерського та податкового обліку