Про зміну системи оподаткування, обліку і звітності платниками ЄП у контексті такого переходу фізособами-підприємцями див. «ДК» №50/2015. А нижче розглянемо особливості такого переходу юридичними особами — платниками ЄП 3-ї групи.
Алгоритм переходу
Відмова від спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності зі сплатою ЄП юридичними особами здійснюється в порядку, визначеному підпунктами 298.2.1 — 298.2.3 ПКУ, як у добровільному порядку, так і згідно з вимогами ПКУ.
Для відмови від спрощеної системи оподаткування юрособа-«єдинник» має подати відповідну заяву1 (далі — заява на відмову від спрощеної системи оподаткування) не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) (пп. 298.2.1 ПКУ) до територіального органу державної фіскальної служби за місцем своєї податкової адреси в один зі способів, зазначених у пп. 298.1.1 ПКУ:
1) особисто або уповноваженою на це особою;
2) поштою з повідомленням про вручення і з описом вкладення2;
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 20.12.2011 р. №1675.
2 При цьому датою подання заяви вважається дата надсилання, яка відображається на повідомленні про вручення та на описі.
3) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Окрім права відмовитися від спрощеної системи оподаткування на користь загальної системи оподаткування, за певних обставин виникає і такий обов'язок . Проте тільки для першого випадку з п'яти перерахованих діє окрема норма щодо строків подання заяви на відмову від спрощеної системи оподаткування, встановлена пп. 3 п. 293.8 ПКУ: «Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу».
Коли відмова від спрощеної системи є обов'язковою:
1) у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу — 20 млн гривень (у строк з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому відбулося таке перевищення);
2) у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначені в п. 291.6 ПКУ (з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому допущено такий спосіб розрахунків);
3) у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання (з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми);
4) у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку (з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому здійснювалися такі види діяльності);
5) за наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів (в останній день другого з двох послідовних кварталів).
Згідно з пп. 298.2.3 ПКУ
Отже, юрособи, які мають намір з 2016 року добровільно перейти на загальну систему оподаткування, повинні повідомити орган ДПІ шляхом подання заяви не пізніше ніж 21 грудня 2015 р.
ЮО, які зобов'язані з 2016 року перейти на загальну систему оподаткування, повинні повідомити орган ДПІ шляхом подання заяви:
— при перевищенні в IV кварталі 2015 р. установлених обсягів доходів — не пізніше ніж 20 січня 2015 р.;
— в інших випадках виникнення обов'язку переходу на загальну систему оподаткування — не пізніше ніж 21 грудня 2015 р.
Приклад 1 Підприємство — платник ЄП 3-ї групи — здійснило бартерну операцію 29.12.2015 р. Коли йому слід переходити на загальну систему оподаткування?
Згідно з пп. 298.2.3 ПКУ, такий платник порушив одну з умов перебування на спрощеній системі — застосував спосіб розрахунку, відмінний від грошового. Отже, перехід на загальну систему є обов'язковим уже з 01.01.2016 р. Але оскільки бартерна операція була здійснена вже після 21 грудня 2015 року, перед таким платником стоїть нерозв'язне завдання: повернутися назад у часі і подати заяву на відмову від спрощеної системи оподаткування. Зрозуміло, що зробити це наш платник ЄП не зможе. Як же вчинити такому підприємству, щоб не порушити розпорядження ПКУ?
Звернімося до роз'яснень податківців щодо цього питання. У ЗІР (підкатегорія 108.01.01) наведено відповідь на запитання, що нас цікавить: «Які дії ЮО — платника ЄП третьої групи у разі порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування?». Алгоритм дій платника податків у такій ситуації, на думку фіскальної служби в цьому роз'ясненні, зводиться виключно до обов'язку відобразити в податковій декларації доходи, що стали причиною обов'язку перейти на звичайну систему оподаткування (про що далі). При цьому податківці згодні з тим, що перехід слід здійснити з першого числа місяця наступного звітного (податкового) періоду. Але як і коли подати заяву на відмову від спрощеної системи оподаткування — податківці чи то випадково, чи то навмисно не уточнюють.
Що можна порадити підприємству в цій ситуації? Оптимальним рішенням буде не допускати в останні 10 днів кварталу видів діяльності і способів розрахунку, які призводять до обов'язку перейти на загальну систему оподаткування. Якщо ж такої ситуації не уникнути, то слід відразу подати до територіального органу ДФС за місцем податкової адреси ФОП вищезгадану заяву, незважаючи на «запізнення». При цьому одночасно варто надіслати до територіального органу ДФС лист з описом ситуації та проханням роз'яснити, «в який термін необхідно подати заяву виходячи з того, що дата виникнення бартерної операції — після граничного терміну подання заяви на відмову від спрощеної системи оподаткування?». Відмова в такому переході, навіть за умови подання заяви вже з порушенням термінів (враховуючи, що окремої норми щодо такого випадку немає), стане виправданням для платника податків.
До речі, реєстрація платником ЄП є безстроковою і може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників ЄП за рішенням контролюючого органу, в тому числі й у випадках, визначених пп. 298.2.3 ПКУ. Якщо контролери під час перевірки виявлять зазначене порушення, то реєстрація платником ЄП анулюється за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення (п. 299.11 ПКУ).
Аналогічна проблема стосуватиметься і платників ЄП з непогашеним податковим боргом протягом двох послідовних кварталів.
Зверніть увагу!
Відмовитися від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на сплату інших податків та зборів можливо тільки за умови відсутності непогашених податкових зобов'язань або податкового боргу з ЄП та (або) інших податків і зборів (п. 11 Порядку №1675).
Приклад 2 Підприємство — платник ЄП 3-ї групи перевищило встановлений обсяг доходу 20000000 грн 29.12.2015 р. Коли йому слід переходити на загальну систему оподаткування?
Згідно з п. 293.8 ПКУ, такий суб'єкт господарювання повинен подати заяву не пізніше ніж 20 січня 2015 р. Повернутися назад на сплату ЄП він зможе, враховуючи норми пп. 298.1.4 ПКУ, не раніше ніж уже наступного року, при цьому не раніше ніж з наступного календарного кварталу після переходу. Якщо підприємство порушить розпорядження ПКУ і не перейде на загальну систему оподаткування, анулювання реєстрації з 01.01.2016 р. може відбутися за рішенням контролерів (у разі перевірки).
Приклад 3 У підприємства — платника ЄП відбувся перерозподіл часток статутного капіталу таким чином, що 50% статутного фонду почало належати юридичним особам, які не є платниками ЄП. Рішення було прийнято 01.09.2015 р.
Згідно з пп. 291.5.5 ПКУ, таке підприємство зобов'язане перейти на сплату інших податків і зборів з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому відбулися такі зміни. Отже, суб'єкт господарювання повинен був подати заяву на відмову від спрощеної системи оподаткування не пізніше ніж 20 вересня 2015 р. і в IV кварталі перебувати на загальній системі оподаткування.
Звітність
Юрособи — платники ЄП 3-ї групи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ (пп. 296.1.3 ПКУ) і подають до контролюючого органу податкову декларацію платника ЄП1 протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя) (п. 49.18 ПКУ).
Відповідно до пп. 296.5.4 ПКУ, юрособи — платники ЄП 3-ї групи в податковій декларації платника ЄП окремо від обсягу доходу, оподатковуваного за відповідною ставкою ЄП, відображають:
у разі перевищення обсягу доходу — обсяг доходу, оподаткований за подвійною ставкою ЄП, установленою для таких платників п. 293.3 ПКУ;
у разі застосування способів розрахунків, відмінних від грошових, і здійснення видів діяльності, що не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, — доходи, отримані від здійснення таких операцій (пп. 296.5.5 ПКУ).
При цьому ставки ЄП для таких доходів встановлюються в подвійному розмірі ставок, визначених п. 293.3 ПКУ (п. 293.5 ПКУ).
Як ми знаємо, платники ЄП звільняються від обов'язку нарахування, сплати і подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств (п. 297.1 ПКУ). Проте якщо такий платник відмовився від спрощеної системи оподаткування, він звітує і сплачує податок на прибуток на підставі податкової декларації2 за базовий звітний (податковий) рік, який для них починається з дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року (пп. 137.4.2 ПКУ). Згідно з п. 57.1 ПКУ, платники податку, зареєстровані протягом звітного (податкового) року (знову), сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності в звітному (податковому) році і не сплачують авансових внесків.
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №578.
2 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897.
Перехідні операції
Об'єктом оподаткування податком на прибуток з 1 січня 2015 р. є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
У зв'язку з переходом на загальну систему оподаткування можуть виникнути дві дзеркальні ситуації: відвантаження товарів на спрощеній системі оподаткування, а оплата за такі товари — на загальній системі оподаткування, і навпаки: оплата товарів на спрощеній системі оподаткування, а відвантаження таких передоплачених товарів — на загальній системі оподаткування. Аналогічна ситуація буде з витратами.
Питання визнання доходів і витрат у підприємства при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну роз'яснили фахівці ДФСУ в листі від 10.11.2015 р. №23920/6/99-99-19-02-02-15. Розгляньмо їх на прикладі.
Приклад 4 Підприємство — платник ЄП 3-ї групи (ставка 4%) отримало передоплату за товар 100000 грн (без ПДВ) і заплатило 4000 грн ЄП. Але поставлені товари були, коли підприємство вже перейшло на загальну систему оподаткування. Які особливості оподаткування такої операції?
Доходи і витрати підприємства, в т. ч. доходи і витрати при відвантаженні товарів на спрощеній системі оподаткування, якщо частина оплати за такі товари отримана на загальній системі оподаткування, формуються за правилами бухгалтерського обліку.
Згідно з правилами бухгалтерського обліку, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у момент передання товарів покупцю (п. 8 П(С)БО 15). Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) не визнається доходом, згідно з п. 6.4 П(С)БО 15.
Отже, хоча сума 100000 грн за цією операцією вже була оподаткована, коли підприємство перебувало на спрощеній системі оподаткування, воно змушене врахувати цю суму для формування доходів і фінансового результату за фактом постачання товарів. Невже дохід від продажу такого товару оподатковується двічі? Адже такий облік суперечитиме принципам ч. 2 ст. 17 ГКУ, згідно з якими закони, що регулюють оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування.
Нагадаємо, що до 01.01.2015 р., згідно з п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, дохід не визнавався щодо вартості товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) на загальній системі оподаткування, сплаченої у вигляді авансів (передоплати) в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Чи може працювати зазначена норма з 01.01.2015 р.? Як бачимо, податківці на неї не посилаються, що логічно: принципи формування доходів і витрат кардинально змінилися — саме принципи бухгалтерського обліку є основою для визначення, зокрема, і оподатковуваного прибутку. На жаль, жодних особливих норм, які б вирішили цю проблему, ПКУ не містить. Як варіант, можна звернутися до податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації на підставі ст. 52 ПКУ.
Приклад 5 Підприємство — платник ЄП 3-ї групи (ставка 4%) відвантажило товари вартістю 150 тис. грн (без ПДВ), перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Оплата за поставлений товар відбулася, коли підприємство перейшло на загальну систему оподаткування. Які особливості оподаткування такої операції?
Тут ситуація «з точністю до навпаки». Дохід у розмірі 150 тис. грн не підлягає оподаткуванню, коли підприємство-постачальник перебуває на спрощеній системі оподаткування, адже згідно з п. 292.1 ПКУ доходом платника ЄП — ЮО є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
При погашенні заборгованості покупцем під час перебування постачальника вже на загальній системі оподаткування не відбувається збільшення активів або зменшення зобов'язань підприємства, отже, згідно з п. 5 П(С)БО 15, доходи за такою операцією в бухобліку не визнаються.
Незважаючи на явне ухиляння від оподаткування за такими перехідними операціями при формальному прочитанні норм закону, вважаємо, що обережним платникам податків слід заздалегідь подбати про оцінку такого прочитання ПКУ контролюючими органами й отримати індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Порядок №1675 — Порядок подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування, затверджений наказом Мінфіну України від 20.12.2011 р. №1675.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»