Згідно з чинним законодавством, виконання робіт, надання послуг громадянином може провадитися як на підставі трудового договору, так і на підставі цивільно-правової угоди. Часто підприємства підміняють одні договори іншими. Яка між ними різниця, у чому полягають нюанси укладання та оподаткування, а також ризики роботодавця?
Трудові договори
Трудовий договір — це угода між працівником і роботодавцем чи фізичною особою, згідно з якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядку, а роботодавець чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін (ст. 21 КЗпП).
Трудовий договір може бути оформлений:
— шляхом видачі роботодавцем наказу про прийняття працівника на роботу на підставі його заяви;
— укладанням письмового документа, тобто трудового договору.
Трудовий договір може бути:
— безстроковим, що укладається на невизначений строк;
— на визначений строк, установлений за погодженням сторін;
— таким, що укладається на час виконання певної роботи.
Сторонами трудового договору є працівник і роботодавець.
Працівник — це фізична особа, яка може бути громадянином України, іноземцем або особою без громадянства.
Цивільно-правовий договір
Цивільно-правовий договір — це будь-який договір, що укладається відповідно до вимог цивільного законодавства, тобто сюди належить усе: від купівлі-продажу до факторингу і банківського кредиту. У бухгалтерській практиці, як правило, під цим поняттям розуміють один із двох схожих між собою договорів — підряду або надання послуг. Наразі у випадках, коли особа виконує роботу або надає послугу, не будучи працівником, укладається не абстрактний ЦПД, а конкретний договір, який має відповідну назву, відповідні істотні умови. Порядок укладання договорів підряду (на виконання певних робіт) регулюється главою 61 ЦКУ.
Згідно зі ст. 837 ЦКУ, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням першої сторони (замовника), а замовник — прийняти та оплатити виконану роботу.
А згідно зі ст. 901 ЦКУ, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Отже, предметом договору підряду є результат праці, а предметом трудового договору — праця та її процес.
Цивільно-правовим договором, як правило, повинно бути визначено, що фізична особа має зробити, а не те, що вона має робити. Такі договори, як правило, застосовуються для виконання конкретної роботи, що спрямована на одержання результатів праці.
Відмінності та нюанси трудових та цивільно-правових договорів
За наявності ознак, притаманних саме трудовим відносинам, укладається трудовий договір. За наявності ознак, притаманних цивільно-правовим відносинам, необхідно укладати цивільно-правові договори. Розгляньмо характерні риси та відмінності обох видів договорів у таблиці 1.
Таблиця 1
Відмінності між трудовим та цивільно-правовим договором
|
Трудовий договір
|
Цивільно-правовий договір
|
|
Нормативний документ, що визначає порядок укладення та зміст
|
|
| Кодекс законів про працю, інші законодавчі акти України, прийняті відповідно до нього | Цивільний кодекс України, інші нормативні акти, що регулюють певний вид діяльності |
|
Сторони договору
|
|
| Роботодавець та працівник | Замовник та підрядник |
|
Умови договору
|
|
| Обсяг виконуваної роботи визначається професією, спеціальністю, кваліфікацією чи посадою, передбаченою трудовим договором, як правило, визначеною за тарифно-кваліфікаційним довідником | Результат робіт або зміст послуг визначається договором підряду або послуг |
| Робота має виконуватися особисто і не може бути делегована іншій особі | Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб |
| Працівник підпорядковується внутрішньому трудовому розпорядку роботодавця. Виконує роботи відповідно до графіка чи режиму роботи, встановленого роботодавцем | Не поширюються норми трудового законодавства та правила внутрішнього трудового розпорядку |
| Встановлюються права на гарантії та пільги, компенсації, передбачені трудовим законодавством (оплата відпусток, лікарняних тощо) | Не має права на гарантії та пільги, компенсації, передбачені трудовим законодавством (оплата відпусток, лікарняних) |
| До територіальних органів ДФС за місцем обліку роботодавця подається повідомлення про прийняття працівника на роботу | Повідомлення про укладання договору не подається |
| Робоче місце створюється роботодавцем, і він має забезпечити всі умови праці, необхідні для виконання визначених договором робіт | Виконує роботу на свій ризик, самостійно організовує виконання роботи; забезпечення засобами для виконання роботи може здійснюватися як замовником, так і безпосередньо самим підрядником та виконавцем, що визначається договором |
| Може встановлюватися випробний термін | Для такого типу договорів поняття «випробного терміну» немає |
| Працівник має робочий час та час відпочинку | Договором встановлюються початковий і кінцевий терміни, в межах яких підрядник зобов'язаний виконати визначені договором роботи згідно з власним графіком роботи та виходячи лише з власних можливостей |
|
Оплата праці (ціна роботи)
|
|
| Заробітна плата не нижча за законодавчо встановлений мінімальний розмір, яка виплачується не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата | Винагорода, встановлена в договорі, виплачується після здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг) |
Оподаткування трудових та цивільно-правових договорів
Згідно з трудовим договором роботодавець нараховує ЄСВ на зарплату працівника відповідно до його класу професійного ризику (від 36,76% до 49,7%).
Із заробітної плати утримуються ЄСВ у розмірі 3,6% згідно з частиною сьомою ст. 8 Закону про ЄСВ, ПДФО за ставками 15% та 20% (абзац перший п. 167.1 ПКУ) та військовий збір у розмірі 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
За цивільно-правовим договором із фізичною особою на суму винагороди нараховується ЄСВ у розмірі 34,7% (абзац 4, частина 5 ст. 8 Закону про ЄСВ). За дотримання певних умов, зазначених у п. 9-5 розділу VIII Закону про ЄСВ, може застосовуватися понижуючий коефіцієнт.
Утримання: ЄСВ у розмірі 2,6% (частина восьма ст. 8 Закону про ЄСВ), ПДФО за ставками 15% та 20% (пп. 164.2.2 ПКУ) та військовий збір у розмірі 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
Тож розгляньмо на прикладі різницю між трудовим та цивільно-правовим договором.
Таблиця 2
Нарахування заробітної плати та винагороди за цивільно-правовим договором
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінансового результату
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
Трудовий договір
|
||||||
|
1.
|
Нараховано зарплату |
92, 93, 91
|
661
|
3000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ЄСВ (38%) |
92, 93, 91
|
65/ЄСВ
|
1140,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано ЄСВ із зарплати (3,6%) |
661
|
65/ЄСВ
|
108,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО із зарплати |
661
|
641/ПДФО
|
433,80
|
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано військовий збір із зарплати |
661
|
642/ВЗ
|
45,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Виплачено заробітну плату |
661
|
301, 311
|
2413,20
|
—
|
—
|
|
Цивільно-правовий договір
|
||||||
|
1.
|
Нараховано винагороду |
92, 93, 91
|
631
|
3000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ЄСВ (34,7%) |
92, 93, 91
|
65/ЄСВ
|
1041,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано ЄСВ із винагороди |
631
|
65/ЄСВ
|
78,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО з винагороди |
631
|
641/ПДФО
|
438,30
|
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано військовий збір із винагороди |
631
|
642/ВЗ
|
45,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Виплачено винагороду |
631
|
301, 311
|
2438,70
|
—
|
—
|
Приклад Працівнику Петренку І. І. нараховано заробітну плату у жовтні 2015 р. 3000,00 грн. Також у жовтні 2015 р. нарахували винагороду у розмірі 3000,00 грн за цивільно-правовим договором громадянину Іваненку В. В. Ставка ЄСВ підприємства — 38% (умовно).
1. Розрахунок заробітної плати:
— нараховано ЄСВ на заробітну плату 1140,00 грн (3000,00 грн х 38%);
— утримано ЄСВ з працівника 108,00 грн (3000,00 х 3,6%).
Розраховуємо суму ПДФО, утриманого з працівника:
— база оподаткування ПДФО — 2892,00 грн (3000,00 грн - 108,00 грн);
— ПДФО становить 433,80 грн (2892,00 грн х 15%);
— сума військового збору становить 45,00 грн (3000,00 грн х 1,5%).
Зарплата до виплати працівнику:
3000,00 грн - 108,00 грн - 433,80 грн - 45,00 грн = 2413,20 грн.
2. Розрахунок винагороди за цивільно-правовим договором:
— нараховано ЄСВ 1041,00 грн (3000,00 грн х 34,7%);
— утримано ЄСВ з громадянина Іваненка 78,00 грн (3000,00 грн х 2,6%).
Розраховуємо суму ПДФО:
— база оподаткування ПДФО — 2922,00 грн (3000,00 грн - 78,00 грн);
— ПДФО становить 438,30 грн (2922,00 грн х 15%);
— сума військового збору становить 45,00 грн (3000,00 грн х 1,5%).
Винагорода за цивільно-правовим договором становить:
3000,00 грн - 78,00 грн - 438,30 грн - 45,00 грн = 2438,70 грн.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Галина КАЗНАЧЕЙ, консультант з оподаткування та бухгалтерського обліку