Зміна ціни

У 2014 році придбали товар в Україні на умовах відстрочення платежу (ще не розрахувалися за нього) і продали на експорт. У 2015 році вирішили переглянути ціну поставленого товару, враховуючи, що це було передбачено умовами договору з постачальником. Ціна була збільшена. Яким чином відобразити в обліку збільшення ціни та чи треба коригувати собівартість товару?

Ситуації такого роду трапляються досить часто і з різних причин, зокрема, коли ціна на товар прив'язується до курсу іноземної валюти на дату оплати. Враховуючи умови запитання, в межах договору відбулося відвантаження товару, але до здійснення оплати сторони переглянули ціну товару у бік збільшення. Розгляньмо, які наслідки виникають в обліку та як це все документально оформити. Зверніть увагу і на той факт, що товар, ціна на який змінена, вже реалізовано наступному покупцеві.

Документальне оформлення

За загальним правилом ст. 655 ЦКУ, за договором купівлі-продажу продавець передає або зобов'язується передати товар у власність покупцю, а покупець приймає або зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Відповідно до ст. 632 ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках та на умовах, установлених договором або законом. А от зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.

Договір вважається виконаним у разі виконання предмета договору, тобто в момент, коли зобов'язання сторін за договором припиняються. Через те що покупець не виконав свого обов'язку з оплати за отриманий товар, факту виконання договору немає, тож, якщо у договірних відносинах передбачено зміну ціни за домовленістю сторін та у встановленому у договорі порядку, сторони мають право погодити нову ціну. Отже, будь-яка зміна ціни можлива, лише якщо це безпосередньо передбачено договором. Але сама умова щодо зміни ціни, зазначена у договорі (або додатку до укладеного раніше договору з протоколом узгодження ціни), не є підставою для відображення такої операції в обліку.

Зверніть увагу: на дату встановлення нової ціни на товар ціна, зазначена у накладній, на підставі якої покупець отримував активи, відрізняється від погодженої. Проте у періоді отримання товару він оприбутковувався саме за такою вартістю. Забігаючи наперед, зауважимо, що коригувати накладну не треба.

Господарські операції — це факти діяльності суб'єкта господарювання, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. Договір — це лише фіксація наміру здійснити певну операцію, а для бухобліку потрібна наявність первинного документа про факт здійснення операції. І саме первинні документи фіксують та підтверджують господарські операції. Отже, зміна ціни товару є окремою подією, яка потребує оформлення відповідного первинного документа. У листі Мінфіну від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699 повідомляється:

1) операція може бути оформлена окремим первинним документом за формою, розробленою підприємством самостійно, з додержанням вимог щодо наявності обов'язкових реквізитів;

2) первинним документом може бути акт про встановлення нової ціни, що на підставі змін до договору (або інших підстав зміни ціни) складається комісією підприємства і затверджується його керівником;

3) підставою для відображення зміни ціни активів у регістрах бухгалтерського обліку може бути розпорядчий акт керівника підприємства.

Бухгалтерський облік

Як відомо, суми, котрі сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків формують первісну вартість запасів. Якщо товари оприбутковані і не реалізовані, первісну вартість товарів треба було відкоригувати у бік збільшення (враховуючи умови запитання), як наслідок — збільшиться сальдо за дебетом субрахунка 281 саме на суму, яка зазначена в акті про встановлення нової ціни. Проте, виходячи з умов запитання, товар уже реалізовано наступному покупцю, відповідно і собівартість товару списано в дебет субрахунку 902.

Також слід врахувати, що товар реалізовано наступному покупцю у 2014 році, а зміна ціни з постачальником відбувається вже у 2015 році. Звернувшись до п. 4 П(С)БО 6, визначаємо: якщо ціна змінилася до затвердження річної фінансової звітності, то в обліку це відображається у звітному році шляхом додаткових проведень — у цьому разі через дебет субрахунку 902. А от якщо коригування відбувається після складання річної фінансової звітності, тоді коригування здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). У цьому разі коригування відображаються через рахунок 44. Але такі коригування пов'язані саме з виправленням помилок, проте за умовами ситуації помилки не було, у 2014 році покупець у своєму обліку все правильно відобразив, що підтверджується накладною на дату оприбуткування товару. Тому вважаємо, що у разі перегляду ціни у бік збільшення сума збільшення у 2015 році має знайти своє відображення у періоді підписання акта про встановлення нової ціни і відображатися за дебетом субрахунку 949 (див. приклад).

Питання ПДВ

За нормою п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі Розрахунку коригування до податкової накладної¹.

¹ Додаток 2 до податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.

Враховуючи, що відбувається зміна ціни у бік збільшення, розрахунок коригування реєструється в Єдиному реєстрі продавцем товару (п. 22 Порядку №957 та п. 16 Порядку №569). Зверніть увагу: відповідно до п. 19 Порядку №569, розрахунки коригування, складені до ПН, датованих до 1 лютого 2015 р., підлягають реєстрації в ЄРПН у загальновстановлені строки — не пізніше 15 к. д. з дати складання, але не враховуються під час обчислення суми ПДВ за реєстраційною формулою в СЕА.

У декларації з ПДВ покупець відображає збільшення суми податку у складі ПК за рядком 16.1 з поданням додатка Д1 (ясна річ, за умови що товар використовувався в оподатковуваних операціях). Якщо товар був реалізований наступному покупцю без ПДВ (в операціях, звільнених від оподаткування, при експорті це, можливо, поставка зернових та технічних культур, зазначених у п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ), слід звернути увагу на один нюанс. З 01.07.2015 р., з огляду на зміни до ст. 198 ПКУ, до податкового кредиту відносяться всі суми податку незалежно від права на ПК, а потім, згідно з нормами п. 198.5 ПКУ, платник ПДВ зобов'язаний нарахувати собі ПЗ. Нараховують ПЗ у цьому разі на підставі зведеної ПН, яка складається не пізніше останнього дня звітного періоду. Якщо товар був реалізований в операціях, звільнених від ПДВ, у платника податку операція зміни ціни, а відповідно і суми ПК, відобразиться у рядку 1.1 на підставі зведеної ПН і паралельно у рядку 16.1 на підставі розрахунку коригування, що в підсумку спричиниться до нульового значення податку.

Але, виходячи з умов запитання, якщо товар був проданий на експорт, на який не поширювався режим звільнення від оподаткування ПДВ, то платник ПДВ має право на збільшення ПК без нарахування собі ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

У разі перегляду ціни на товар, який уже реалізовано платником ПДВ, слід звернути увагу на норму п. 188.1 ПКУ. База оподаткування при постачанні товарів визначається за договірною вартістю, і при цьому база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів. Зверніть увагу, що це обмеження діє з 01.01.2015 р. (вимога абз. 2 п. 188.1 ПКУ діє з 2015 року). Якщо товар був реалізований у 2014 році наступному покупцю, обмеження діяли тільки у разі контрольованих операцій. Тож у періоді перегляду ціни платнику ПДВ доведеться порівняти два показники: ціну реалізованого товару та збільшену вартість придбання, тільки якщо товар був реалізований у 2015 році.

Якщо виявиться, що ціна придбання є вищою за ціну реалізації у 2015 році, треба донарахувати ПЗ з ПДВ. Але таке донарахування в жодному разі не слід вважати помилкою — заниженням ПЗ, тому що в періоді реалізації товару платник правильно визначав базу для ПДВ, і лише у звітному періоді зміни ціни (а фактично — бази оподаткування) донарахував ПЗ, як цього вимагає абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Базою донарахування ПЗ, згідно з нормами п. 189.1 ПКУ, буде саме різниця між попередньою ціною реалізації та зміненою ціною придбання.

Приклад У 2014 році придбали товар в Україні в сумі 12000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 2000,00 грн (ще не розрахувалися за нього), і продали на експорт (ставка ПДВ — 0%) на суму 720 дол. США. Згодом, у 2015 році, ціна за домовленістю з постачальником збільшилася на 2400 грн, у т. ч. ПДВ, що підтверджено актом про перегляд ціни й отримано зареєстрований в ЄРПН Розрахунок коригування до ПН. Відображення операції див. у таблиці.

Таблиця

Відображення зміни ціни на товар

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. №569.
• Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»