Списання позики від нерезидента

У 2013 р. платник податку на прибуток отримав безвідсоткову позику від нерезидента на 5 років у розмірі 50 тис. дол. (курс на дату отримання 7,90 грн/дол.). Кошти витрачено, 01.05.2015 р. сторони погодилися позику не повертати (курс на дату погодження 21,13 грн/дол.). На суму коштів, які не повертаються нерезиденту, визнано дохід. Чи нараховуються умовні проценти? Чи треба визнавати курсові різниці?

Як було до 01.01.2015 р.

До 01.01.2015 р. поворотна фінансова допомога в податковому обліку платників податку на прибуток оподатковувалася за правилами пп. 135.5.5 ПКУ. Оподаткування залежало від статусу позикодавця — є він засновником підприємства-резидента чи ні. Якщо нерезидент-позикодавець засновником не був, то за нормами пп. 135.5.5 ПКУ сума поворотної фіндопомоги, не поверненої позичальником — платником податку на прибуток на кінець звітного періоду, включалася до доходу. При цьому доходи такого платника податку не збільшувалися на суму умовно нарахованих процентів.

Якщо нерезидент-позикодавець був засновником платника податку на прибуток, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 к. д. з дня її отримання доходи не виникали. У разі порушення цієї вимоги (як це було в ситуації, яку ми розглядаємо) у позичальника на кінець звітного періоду, в якому закінчувався термін 365 к. д. з дня отримання фіндопомоги, визнавалися податкові доходи на суму неповернутої частини такої фіндопомоги.

Запозичення є валютним, тож формування інформації в бухобліку про такі операції визначає П(С)БО 21 (якщо підприємство веде облік за національними стандартами бухобліку). Стаття балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів, є монетарною. А це означає, що позичальник на виконання п. 8 П(С)БО 21 визнавав курсові різниці на дату балансу і на дату погашення заборгованості, якщо частина заборгованості погашалася. Аналогічна вимога щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, була і в ПКУ. Відповідно, і в податковому обліку додатне значення курсових різниць ураховувалося у складі інших доходів, а від'ємне — у складі інших витрат платника податку.

Як є з 01.01.2015 р.

Зазначений вище порядок оподаткування поворотної фіндопомоги у 2015 р. не діє. Підприємство не має підстав визнавати у податкових доходах ані суму неповернених запозичень, ані суму умовних процентів.

З 01.01.2015 р. згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), який визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до бухобліку. У бухобліку позика до складу доходів та витрат не включається, проте до моменту, поки позичальник має обов'язок з її погашення, така сума є кредиторською заборгованістю.

Не слід забувати, що запозичення є валютним, тож треба визнати курсові різниці у бухобліку. Розрахунок та бухоблік таких курсових різниць буде таким самим, як до 01.01.2015 р.

Зміни до договору

Щойно до договору позики буде внесено зміни щодо анулювання заборгованості позичальника, в обліку підприємства-позичальника слід врахувати низку моментів.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Тому анульована кредиторська заборгованість у бухобліку відображається у складі інших доходів як інші доходи, що виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Причому такий дохід слід обчислювати за валютним курсом НБУ на дату списання кредиторської заборгованості (її анулювання).

Оскільки кредиторська заборгованість була валютною і мала статус монетарної статті балансу, то, згідно з п. 8 П(С)БО 21, на дату списання такої кредиторської заборгованості її суму треба перераховувати у гривні за валютним курсом НБУ, чинним на дату такого списання. На цю дату слід розрахувати і курсову різницю, що виникла за період від дати балансу до дати списання заборгованості.

З огляду на пп. 134.1.1 ПКУ, підприємство мусить враховувати результати бухгалтерського обліку. Отже, сума анульованої кредиторської заборгованості потрапляє до складу інших доходів, як наслідок, збільшує загальну суму фінансового результату до оподаткування, а він є об'єктом оподаткування податком на прибуток за звітний період, у якому відбулося списання. Жодних коригувань фінрезультату до оподаткування в податковому обліку у зв'язку з анулюванням кредиторської заборгованості ПКУ не вимагає.

Приклад У 2013 р. підприємство отримало валютну позику 50000 дол. США від нерезидента. Офіційний курс НБУ на дату отримання — 7,90 грн/дол. Сума отриманої позики і, відповідно, кредиторської заборгованості за нею у гривнях становила: 7,90 х 50000 = 395000 грн.

01.05.2015 р. підприємство списує цю кредиторську заборгованість на підставі її анулювання позикодавцем. Курс долара — 21,13 грн/дол. Тож сума заборгованості у гривнях буде вже: 21,13 х 50000 = 1056500 грн. Розгляньмо облік такої заборгованості у 2015 році.

Станом на 01.01.2015 р. позика не була повністю погашена. Офіційний курс НБУ на 31.12.2014 р. (дату балансу за 2014 рік) був 15,77 грн/дол. На 31.03.2015 р. (дату балансу за І квартал 2015 р.) офіційний курс НБУ становив 23,44 грн/дол. Відповідно, курсова різниця становить: (23,44 - 15,77) х 50000 дол. США = 383500 грн. Цю різницю в І кварталі 2015 р. слід включити в бухобліку до складу операційних (інших) витрат.

У II кварталі 2015 р. кредиторська заборгованість (1056500 грн) списується і потрапляє до складу інших доходів. На 01.05.2015 р. слід розрахувати також курсову різницю, що виникла за період від дати балансу 31.03.2015 р. до списання заборгованості у сумі: (21,13 - 23,44) х 50000 = 115500 грн. Це додатна різниця, яку буде включено в бухобліку до складу операційних (інших) доходів (див. таблицю).

Таблиця

Бухгалтерський і податковий облік списаної фіндопомоги

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»