Укладення зовнішньоекономічних договорів — звичайна річ для платників ЄН — юридичних осіб. Але й фізособи-підприємці, які мають постійне місце проживання на території України, згідно зі ст. 5 Закону про платіжні системи, також мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність. Розгляньмо основоположні принципи ЗЕД для «єдинників».
23.07.2015 р. платник ЄП за надані 02.07.2015 р. нерезиденту послуги отримав оплату. Кошти в іноземній валюті у розмірі 2000 євро зараховано на розподільчий рахунок. На поточний рахунок у євро виручка у розмірі 25% (500 євро) надійшла 24.07.2015 р., а на поточний рахунок у гривнях виручка у розмірі 75% (37500 грн) надійшла 25.07.2015 р. За яким курсом платникові ЄП обліковувати кошти, що надійшли, і яким чином відображати такий дохід?
Згідно з п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів у грошовій формі (готівковій чи безготівковій). Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ). Доходом платника ЄП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду, в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (п. 292.1 ПКУ).
Усе було б дуже просто, якби отриману виручку платник ЄП бачив на своєму поточному рахунку в 100% еквіваленті і в день, що збігається з датою валютування, зазначеною в розпорядчому документі платника (наприклад, платіжне доручення, оформлене за правилами здійснення міжнародних розрахунків із використанням системи S.W.I.F.T.).
Нагадаємо, що датою валютування згідно з п. 1.3 Закону про платіжні системи вважається дата, зазначена платником у розрахунковому документі або в документі на переказ готівки, починаючи з якої кошти, переказані платником одержувачу, переходять у власність одержувача. До настання дати валютування сума переказу обліковується в банку або в установі, що обслуговують одержувача, — учасниках платіжної системи.
Як ми знаємо, надходження в іноземній валюті в 100% розмірі попередньо зараховуються на розподільчі рахунки (пп. 5.3 Інструкції №492). Відтак уповноважений банк без доручення клієнта зобов'язаний здійснити продаж 75% надходжень в інвалюті виключно наступного робочого дня після дня зарахування валютних коштів на розподільний рахунок (п. 2 Постанови №354). Як сказано в ст. 387 ГКУ, суб'єкти ЗЕД після сплати передбачених законом податків та зборів (обов'язкових платежів) самостійно розпоряджаються валютною виручкою від здійснених ними операцій, окрім випадків запровадження НБУ вимоги про обов'язковий продаж частини надходжень в іноземній валюті. Таким чином, враховуючи чинні на момент опублікування цієї статті вимоги НБУ щодо обов'язкового продажу валюти, лише 25% надходжень в іноземній валюті залишаються у розпорядженні платника ЄП та використовуються ним відповідно до правил валютного регулювання (абзаци другий, чотирнадцятий — сімнадцятий п. 2 Постанови №354).
Яка ж дата є для платників ЄП «відправною точкою» (датою отримання доходу): дата надходження на розподільчий рахунок чи дата надходження на поточний рахунок? Згідно із сьогоднішньою позицією податківців, перерахунок у гривні за офіційним курсом НБУ слід здійснювати на дату надходження коштів на поточний рахунок в іноземній валюті. Саме така позиція озвучена на ЗІР у підкатегорії 108.01.021, відповідь на запитання: «Як визначається дохід юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та підлягають обов'язковому продажу?». Аргументують податківці тим, що розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні (тобто такі, що виконують суто технічну функцію).
1 А також позиція ЗІР у підкатегорії 107.04 для фізосіб — платників ЄП.
А згідно з п. 4.5 Положення №216, уповноважений банк бенефіціара в разі отримання повідомлення зі всіма заповненими реквізитами зараховує кошти в іноземній валюті на розподільчий рахунок юридичної особи або підприємця. Зараховуються кошти в іноземній валюті уповноваженим банком бенефіціара відповідно до дати валютування, зазначеної в повідомленні.
На нашу думку, якщо бенефіціара коштів чітко визначено, то позиція, що використання транзитних розподільних рахунків СГ дозволяє вважати дату отримання доходів відмінною від дати валютування, не є однозначною. Дата валютування вказує на те, що кошти переходять у власність одержувача. А починаючи з 24.07.2015 р.1 платники податків — юрособи повинні відображати надходження на розподільчий рахунок спеціальним проведенням за дебетом субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Тобто вводиться навіть спеціальний субрахунок, призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, в т. ч. сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства.
1 Дата набрання чинності змінами до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку згідно з наказом Міністерства фінансів від 18.06.2015 р. №573.
Але, попри неоднозначність позиції податківців, радимо платникам податків використовувати в обліку згаданий ними принцип: для визначення оподатковуваного доходу перерахунок у гривні здійснювати за офіційним курсом НБУ на дату надходження валюти на поточний рахунок в іноземній валюті. Також наголосимо, що згідно з п. 4.6 Положення №216 уповноважений банк у разі надходження від банку платника або банків-кореспондентів повідомлення про відкликання коштів в іноземній валюті може списати кошти, зараховані на розподільчий рахунок або на транзитний рахунок банку чи на рахунок кредитних сум, до з'ясування та переказати їх платникові за призначенням. Ця норма підтверджує позицію ДФС: платник справді не може розпоряджатися виручкою, що надійшла на його користь, повною мірою і навіть може взагалі її не отримати у разі відкликання таких коштів.
Отже, для визначення суми доходу треба 500 євро (25% від 2000 євро) помножити на 24,215063 (курс НБУ на 24.07.2015 г). Відповідно, до доходу платник ЄП повинен віднести суму в розмірі 12107,53 грн. Щодо решти 75%, то доходом вважатиметься сума коштів, що надійшла на поточний рахунок платника ЄП у гривнях після обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України. У вищезгаданому роз'ясненні податківці наголошують, що зарахування валютної виручки на розподільчий рахунок у розмірі 75% не буде доходом, адже платник не має змоги розпоряджатися ними. Таким чином, у доході слід відобразити лише гривневий еквівалент, отриманий від продажу валюти. У нашому прикладі це буде 37500,00 грн. Від себе зазначимо, що цей показник дорівнюватиме балансовій вартості валюти за курсом НБУ з урахуванням доходу або збитку, отриманого від продажу такої валюти на міжбанківському валютному ринку.
30.07.2015 р. платник ЄП вирішив продати 500 євро, що були на його валютному рахунку. Від продажу валюти надійшла виручка у розмірі 12750,00 грн. Чи повинен платник ЄП відображати дохід або збиток, отримані у разі продажу такої валюти на міжбанківському валютному ринку за рішенням платника податків?
Якщо платник податків вирішив продати кошти в іноземній валюті на міжбанківському валютному ринку, то постає запитання: чи підлягає включенню до доходів сума коштів у гривнях, отримана від продажу такої валюти за курсом, що склався на ринку? Обережний платник податків, безперечно, звернеться до п. 292.11 ПКУ. У цьому пункті Кодексу визначено, які суми коштів, що надійшли, не включаються до складу доходів платника ЄП. Нагадаємо, що згаданий пункт не містить підпункту про виручку, що надійшла від продажу валюти. Проте думати, що це дає нам підставу обліковувати такі доходи двічі: у момент надходження на валютний рахунок у вигляді виручки та у момент продажу валюти, — є помилкою.
Згідно з п. 292.1 ПКУ, доходом платника ЄП є дохід, отриманий у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Тобто отримані кошти, що не відповідають поняттю «Отриманий дохід», на нашу думку, не повинні оподатковуватися єдиним податком. Про те, що доходи платників податків не підлягають оподаткуванню двічі, також ідеться в одному з роз'яснень ДФС щодо «єдинників»-фізосіб: «Кошти, які вже були включені до доходу, переведені на інший розрахунковий рахунок, який теж відкритий для здійснення підприємницької діяльності, не підлягають повторному оподаткуванню єдиним податком»1.
Інше питання — чи підлягає оподаткуванню дохід на різницю між гривневим еквівалентом інвалюти, отриманий від її реалізації, та сумою коштів, що її платник ЄП показав при зарахуванні цієї валюти на рахунок за курсом НБУ на дату визнання доходу, отриманого у вигляді виручки. Такі суми справді підлягають відображенню у складі доходів. До речі, від'ємна різниця, що виникає при продажу іноземної валюти (збиток), не зменшує базу оподаткування єдиним податком2.
1 ЗІР, підкатегорія 107.04, відповідь на запитання: «Чи включається до доходу ФОП — платника ЄП сума коштів, отримана від продажу товарів (робіт, послуг), яка перерахована з одного розрахункового рахунку на інший, які відкриті для здійснення підприємницької діяльності?».
2 ЗІР, підкатегорія 108.01.02, відповідь на запитання: «Чи виникає дохід в ЮО — платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?».
Отже, яку суму доходу слід відобразити платникові ЄП у нашому прикладі? Із питання 1 ми пам'ятаємо, що 500 євро було відображено в доходах у сумі 12107,53 грн. Від продажу валюти надійшла виручка у розмірі 12750,00 грн. Отже, дохід треба відобразити тільки у розмірі додатної різниці між сумою гривень від цього продажу та сумою, отриманою внаслідок перерахунку проданої валюти в гривні за курсом НБУ на день продажу такої валюти: 642,47 грн (12750,00 грн - 12107,53 грн).
Зверніть увагу! З вищевикладеною позицією податківці можуть не погодитися. На ЗІР у підкатегорії 107.04 у відповіді на запитання: «Чи включаються до доходу ФОП — платника ЄП власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності?» — контролери є категоричними. Їхня відповідь — так, включаються. Попри те що аргументація такої позиції є вельми сумнівною, просимо звернути на неї увагу.
Крім того, податківці стверджують, що обов'язок включати додатну курсову різницю до доходу поширюється виключно на юридичних осіб — платників ЄП. Щодо фізосіб, то їх ця доля не спіткала. З таким роз'ясненням контролерів можна ознайомиться в ЗІР, підкатегорія 107.04, відповідь на запитання: «Чи включається до доходу ФОП — платника ЄП позитивна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням такої особи?».
Думка експертів з цього питання може не збігатися з думкою податківців. Справді, фізособи — платники ЄП не визначають в обліку курсові різниці. Проте, враховуючи п. 1 п. 292.1 ПКУ, доходом підприємця є дохід у грошовій формі. Якщо при продажу валюти комерційний курс буде вищим за офіційний курс НБУ на дату отримання коштів від продажу валюти, отримана різниця є доходом підприємця. Водночас вести повноцінний облік, у т. ч. валютних коштів згідно з П(С)БО 21, фізособи не зобов'язані.
В іншому своєму роз'ясненні податківці пов'язують відображення доходу від продажу валютних коштів із відображенням доходу безпосередньо під час надходження таких коштів. Кошти, отримані при продажу валюти на міжбанківському валютному ринку, не включаються до складу доходу, якщо до складу доходу не була включена сума валютних коштів, що ЄП від банку, не включається до складу доходу такого платника (пп. 3 п. 292.11). Оскільки сума кредиту не є доходом платника єдиного податку, то і додатна різниця між комерційним курсом та курсом НБУ, що виникла при продажу валюти на міжбанківському валютному ринку, не включається до складу доходу1.
1 ЗІР, підкатегорія 107.04, відповідь на запитання: «Чи включається до доходу ФОП — платника ЄП сума кредиту в іноземній валюті, що отримана від банку, а також курсова різниця між курсом іноземної валюти до гривні у день отримання кредиту та курсом, за яким продана така валюта?».
Чи слід платникам ЄП обліковувати курсові різниці?
Виключно платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) ведуть спрощений бухгалтерський облік щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ст. 44 ПКУ (пп. 296.1.3 ПКУ). П(С)БО 25 (п. 10 розд. I) також підтверджує, що суб'єкти господарювання, які відповідають критеріям, визначеним п. 291.4 ПКУ, і застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Нагадаємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 21, курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Такі курсові різниці перераховуються за коштами в іноземній валюті й іншими монетарними статтями і відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21).
Згідно з пп. 2.2 п. 2 розд. III П(С)БО 25, у статті «Інші доходи» відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, в т. ч. доходи від операційних та неопераційних курсових різниць.
Визначати курсові різниці слід на дату балансу або на дату здійснення господарської операції (абз. 1 п. 8 П(С)БО 25). Датою балансу вважається дата, на яку складено звітний баланс підприємства (п. 3 П(С)БО 6).
Згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати.
Згідно з ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік, юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 ПКУ (у редакції до 01.01.2015 р.), зобов'язані складати і подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб'єктів малого підприємництва, один раз на рік. А згідно з підпунктом «в» п. 154.6 ПКУ (у редакції до 01.01.2015 р.) до таких СГ належали, зокрема, платники єдиного податку, в яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до одного мільйона гривень та середньооблікова чисельність працівників становила до 50 осіб. Проте з 01.01.2015 р. ПКУ не містить п. 154.6, а відповідно, порушується питання про період здавання звітності юридичними особами — «єдинниками»: квартал чи рік?
Суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат, здають спрощену звітність (п. 2 розд. I П(С)БО 25). Також, згідно з абз. 14 п. 2 Порядку №419, юридичні особи, що належать відповідно до ч. 3 ст. 55 ГКУ до суб'єктів мікропідприємництва, подають відповідним органам річну фінансову звітність.
Звідси можна зробити висновок: попри посилання на зниклу норму (п. 154.6 ПКУ), «єдинники»-юрособи, як і раніше, можуть здавати фінансову звітність раз на рік за формою №1-мс і №2-мс1, якщо відповідають зазначеним критеріям. З урахуванням вищенаведеного, на нашу думку, перерахунок курсових різниць за коштами в іноземній валюті і за іншими монетарними статтями на дату балансу такий «єдинник» має право відображати раз на рік, незважаючи на те що податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал (п. 294.1 ПКУ).
А ось щодо доходу від перерахунку курсових різниць на дату здійснення господарської операції, то визначати і включати такі суми до оподатковуваного доходу слід щокварталу.
У податковій декларації платника єдиного податку2 відображається тільки обсяг доходу, відображення витрат не передбачено.
2 За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 21.12.2011 р. №1688 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 07.11.2012 р. №1159). А 28.07.2015 р. Наказом №578 затверджено нові форми декларацій для «спрощенців».
Отже, платники єдиного податку — юридичні особи (третя група) повинні провести перерахунок курсових різниць за коштами в іноземній валюті чи іншими монетарними статтями у валюті на дату закінчення звітного кварталу або року (залежно від термінів здавання фінансової звітності) і щокварталу визначати суму доходу від перерахунку курсових різниць на дату здійснення господарських операцій. При цьому додатні курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів платника єдиного податку третьої групи, а від'ємні курсові різниці не зменшують базу оподаткування єдиним податком.
Щодо фізосіб, то вони такий перерахунок іноземної валюти і відображення курсових різниць не проводять.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-ХII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про платіжні системи — Закон України від 05.04.2001 р. №2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
- Інструкція №492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. №492.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений Постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- Постанова №354 — Постанова Правління Національного банку України від 03.06.2015 р. №354 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
- Положення №216 — Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів в іноземних валютах та банківських металів, затверджене Постановою НБУ від 28.07.2008 р. №216.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. №39.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»