Юрособа, платник єдиного податку та ПДВ, хоче придбати квартиру для здавання її в оренду для проживання іншим особам. Це не є видом діяльності, внесеним до ЄДРПОУ, але в статуті юрособи зазначено, що вона може займатися здаванням в оренду будь-якого майна. Чи треба вносити зміни до ЄДРПОУ у зв'язку з цим видом діяльності? Чи буде житлова квартира виробничим основним засобом, суми ПДВ, сплачені у зв'язку з експлуатацією якого, дають право на податковий кредит? Чи треба буде її амортизувати?
Купівля квартири
Насамперед нагадаємо, що право власності на нерухоме майно, до якого належить і квартира, підлягає державній реєстрації1 (ст. 182 ЦКУ), і саме з дня такої реєстрації право власності виникає у юрособи-покупця (ч. 4 ст. 334 ЦКУ). При цьому договір про купівлю-продажі такої квартири в загальному випадку засвідчується нотаріально (ч. 1 ст. 657 ЦКУ).
1 Порядок такої реєстрації затверджено постановою КМУ від 17.10.2013 р. №868.
Крім того, нагадаємо, що платники єдиного податку обов'язково повинні проводити розрахунки у грошовій формі (як безготівковій, так і готівковій). Це встановлює обмеження щодо видів договорів, за якими вони можуть як придбати, так і продати квартиру. Звісно, що це не може бути договір міни, оскільки він передбачає не грошові розрахунки, а бартер. І, як вважає ДПСУ (див. лист від 25.02.2013 р. №203/10/15-120), не може платник єдиного податку отримати майно (наприклад, основний засіб) і в обмін на корпоративні права, тобто як внесок до статутного капіталу. Цю думку можна поширити і на внесення такого майна до статутного капіталу інших осіб.
Класифікація
Згідно зі ст. 382 ЦКУ, квартирою є ізольоване приміщення в житловому будинку, призначене та придатне для постійного в ньому проживання.
Власникам квартири в дво- або багатоквартирному житловому будинку належать на праві спільної сумісної власності приміщення загального користування, опорні конструкції будинку, механічне, електричне, сантехнічне й інше обладнання за межами або всередині квартири, що обслуговує більш ніж одну квартиру, а також споруди, будівлі, призначені для забезпечення потреб усіх власників квартир, а також власників нежитлових приміщень, розташованих у житловому будинку.
Оскільки юрособа купує квартиру для того, щоб у ній мешкали фізособи, в т. ч. на правах оренди, то така квартира має бути саме житловим приміщенням. Це збігається і з нормами ст. 383 ЦКУ, де сказано, що власник квартири має право використовувати приміщення для власного мешкання, мешкання членів своєї сім'ї, інших осіб і не має права використовувати його для промислового виробництва.
Оскільки така квартира використовуватиметься для здавання її в оперативну оренду, то, згідно з п. 4 П(С)БО 7, вона буде основним засобом юрособи.
Що таке основні засоби в бухобліку?
Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Мало того, така квартира є інвестиційною нерухомістю відповідно до п. 4 П(С)БО 32.
Отже, введення її в експлуатацію має бути оформлене актом за формою №ОЗ-1, затвердженою наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352. При цьому, згідно з обліковою політикою підприємства або за рішенням комісії, що складає цей акт, встановлюються термін експлуатації (корисного використання) такого основного засобу, метод його амортизації, ліквідаційна вартість тощо.
Спеціального податкового обліку основних засобів платники єдиного податку не ведуть. Проте слід враховувати, що пунктом 292.2 ПКУ встановлено спеціальні правила з оподаткування «єдинниками» доходів від продажу основних засобів. А це означає: для того щоб застосувати ці спеціальні правила на практиці, юрособі треба буде довести, що така квартира відповідає критеріям основних засобів, установленим ПКУ.
Що таке основні засоби в податковому обліку?
Основні засоби — матеріальні активи, зокрема запаси корисних копалини наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
За первісною вартістю квартира підпадає під критерії, встановлені пп. 14.1.138 ПКУ, а от чи використовуватиметься вона в господарській діяльності юрособи, залишаючись при цьому житловою нерухомістю?
Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — це діяльність особи, яка пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Оскільки юрособа планує здавати квартиру в оренду й отримувати за це дохід у вигляді орендної плати, така квартира буде основним засобом і з погляду ПКУ. Мало того, вона не підпадає під критерії невиробничого основного засобу, встановлені пп. 138.3.2 ПКУ, хоча для «єдинників» це не має значення: норми п. 292.2 ПКУ поширюються на будь-які основні засоби (про що нижче).
Бухгалтерський облік
У бухобліку юрособи купівля квартири та всі витрати, пов'язані з доведенням її до стану, в якому вона використовуватиметься за своїм безпосереднім призначенням (здаватиметься в оренду), спочатку збираються за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», на підставі відповідних первинних документів. При введенні квартири в експлуатацію на підставі акта №ОЗ-1 сума накопичених витрат списується на дебет субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».
З місяця, наступного за введенням в експлуатацію, починається нарахування амортизації такої квартири (п. 29 П(С)БО 7). При цьому юрособа, що є промисловим підприємством, нарахування амортизації може оформляти розрахунком за формою №ОЗ-14, будівельні організації — за формою №ОЗ-15, а інші юрособи можуть розробити форму первинного документа для розрахунку амортизації самостійно, проте з урахуванням обов'язкових реквізитів, установлених ст. 9 Закону про бухоблік.
Бухгалтерський облік доходів і витрат, що виникають унаслідок надання майна в оренду, безпосередньо залежить від того, чи є така діяльність основною для юрособи (чи утворює вона велику частину його доходів). Якщо так, то сума нарахованої на підставі актів орендної плати відображається за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Сума нарахованої амортизації такої квартири потрапляє до виробничої собівартості оренди (п. 11, 14 П(С)БО 16), але тільки в тих місяцях, в яких така квартира здається в оренду. А отже, при нарахуванні такої амортизації (як правило, наприкінці місяця) робиться проведення: Д-т 23 «Виробництво» К-т 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Аналогічно списують і витрати на утримання і експлуатацію, поточні ремонти такої квартири, за умови що їх за договором оренди несе або компенсує орендодавець: Д-т 23 К-т 631, 661, 209 тощо. Якщо квартира простоює і не здається в оренду, то зазначені витрати і суму її амортизації списують на дебет субрахунку 949.
Якщо ж така діяльність не є основною, то і доходи, і витрати від такої діяльності відображаються орендодавцем у бухгалтерському обліку як доходи і витрати від іншої операційної діяльності (відповідно за кредитом субрахунку 713 «Доходи від операційної оренди активів» і дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
Податковий облік
Податок на додану вартість
Оскільки юрособа є платником ПДВ і придбана квартира, як заплановано, використовуватиметься як основний засіб у господарській діяльності і такій, що оподатковується ПДВ, то всі суми сплаченого (нарахованого) ПДВ, пов'язаного з експлуатацією такої квартири, юрособа має право віднести до складу податкового кредиту (за правилами, встановленими ст. 198 ПКУ).
Своєю чергою, вартість оренди оподатковуватиметься ПДВ на загальних підставах, при цьому датою виникнення податкових зобов'язань буде перша подія, встановлена п. 187.1 ПКУ (дата передоплати або дата оформлення акта про надані послуги).
Єдиний податок
Витрати на придбання, експлуатацію та ремонти квартири, яку передбачається здавати в оренду, ніяк не вплинуть на об'єкт оподаткування єдиним податком юрособи. При цьому до складу її оподатковуваного доходу потрапить сума виручки від оренди за мінусом ПЗ з ПДВ (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).
А от якщо надалі підприємство вирішить продати таку квартиру, розмір доходу від такої операції, що оподатковується єдиним податком, як уже наголошувалося, встановлюється п. 292.2 ПКУ.
Як оподатковується єдиним податком операція з продажу основного засобу юрособою?
При продажу основних засобів юридичними особами — платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.
Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, і їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Якщо юрособа продасть таку квартиру до закінчення 12 календарних місяців з дати введення її в експлуатацію (зазначеної в акті за формою №ОЗ-1), то вся сума виручки потрапляє до доходу такої юрособи, що оподатковується єдиним податком.
Якщо ж продаж відбудеться пізніше, ніж через рік, то юрособа матиме право зменшити дохід, що оподатковується єдиним податком, на суму залишкової балансової вартості такої квартири на дату її продажу.
Проблема в тому, що ПКУ не встановлює, як визначити цю залишкову балансову вартість у цьому випадку. Підпункт 14.1.9 ПКУ дає визначення такого терміна тільки для оподаткування податком на прибуток. Тож юрособі — платникові єдиного податку треба буде використовувати те поняття залишкової вартості основного засобу, яке міститься в П(С)БО 71, а саме: як різницю між первісною вартістю основного засобу з урахуванням його переоцінок та нарахованого щодо нього зносу в бухгалтерському обліку.
1 На думку автора, таке право дає ст. 5 ПКУ, хоч її ч. 3 і вимагає шукати визначення термінів в інших законах, а не в П(С)БО.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну України від 02.07.2007 р. №779.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»