Любиш кататися — люби і ПММ списувати

У складі основних засобів підприємства перебуває легковий автомобіль, який використовується з адміністративною метою. Як правильно оформити списання ПММ для такого автомобіля? Як виправити ситуацію, коли облік пробігу автомобіля не ведеться, а ПММ списуються в тій кількості, яка була придбана за звітний період, тобто без застосування норм і обліку пробігу?

Документальне оформлення витрат ПММ

Витрати ПММ у зв'язку з використанням автомобіля з виробничою метою — це господарська операція згідно з визначенням цього терміна в ст. 1 Закону про бухоблік. Як зазначено в ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, підставою для бухгалтерського обліку витрат, зокрема ПММ, є первинні документи, які фіксують відповідні факти таких витрат. Ці документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, то безпосередньо після її закінчення.

Наразі в законодавстві немає вимоги обов'язково використовувати певні форми первинних документів для списання ПММ. Ще у 2013 р. для цього обов'язково мали застосовуватися подорожні листи за типовою формою №3¹, а з 16.04.2013 р. такої вимоги вже немає.

¹ Ця форма була затверджена наказом Держкомстату України від 17.02.98 р. №74, який втратив чинність з 16.04.2013 р.

Отже, нині суб'єкти господарювання можуть використовувати довільні форми первинних документів для списання ПММ — див. п. 2.7 Положення №88 та лист Мінінфраструктури від 23.04.2013 р. №4492/25/10-13 (див. «ДК» №27/2013). Нагадаємо, що такі документи мають відповідати вимогам ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.

На нашу думку, у цьому документі (далі ми називатимемо його подорожнім листом) мають бути такі реквізити: назва, дата і місце складання документа, назва підприємства, від імені якого складено документ; інформація про автомобіль (як мінімум його марка та державний номер), прізвище, ім'я, по батькові, номер посвідчення водія, інформація про наявність та рух ПММ (марка, залишок при виїзді та при поверненні, кількість ПММ, що видано водієві протягом дня), показники спідометра при виїзді з гаража та при поверненні, підписи осіб, відповідальних за стан автомобіля, приймання-передачу автомобіля, стан здоров'я водія. Також у подорожньому листі слід навести результати роботи автомобіля між виїздом з гаража та поверненням до нього: витрати ПММ та загальний пробіг.

Оскільки ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік вимагає складати первинний документ під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, — безпосередньо після її закінчення, то подорожній лист треба оформляти на кожну поїздку автомобіля. На практиці, коли автомобіль інтенсивно використовується протягом робочого дня та може здійснювати кілька поїздок, подорожній лист оформляють за підсумками денної роботи автомобіля. Оформлення одного подорожнього листа за період у кілька днів (за тиждень або навіть за місяць) буде порушенням ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік. Подорожній лист складається та видається водію диспетчером або іншим працівником, на якого покладено функції диспетчера.

Для контролю та впорядкування оброблення даних подорожніх листів можуть складатися зведені облікові документи: тоді це можуть бути відомості списання ПММ тощо, які можуть складатися за місяць (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Дані таких відомостей зручно використовувати для складання актів списання ПММ. Типової форми такого акта для суб'єктів господарювання не затверджено, тож вони також можуть використовувати самостійно розроблені форми.

Досить поширеною є ситуація, коли водій автомобіля придбаває ПММ у роздрібному продажу (на АЗС) за підзвітні кошти, але робить це в неробочий час. Чи буде це порушенням? Факт такого придбання ПММ, підтверджений чеком РРО, свідчить лише про вчинення водієм такого правочину, як придбання ПММ від імені та за рахунок підприємства. Про використання таких ПММ свідчитиме подорожній лист. Отже, факт придбання ПММ у вихідний день ще не означає, що придбані ПММ були використані водієм у вихідний день та на невиробничі потреби. До того ж законодавство не забороняє вчиняти правочини щодо придбання або отримання ПММ від імені підприємства в неробочий час. Докладніше про цю ситуацію «ДК» писав у №41/2014.

Застосування норм списання ПММ у 2015 р.

У період дії розділу ІІІ ПКУ у редакціях до 01.01.2015 р. велике значення для податкового обліку витрат на ПММ мали Норми №43. Нормативні витрати, визначені за Нормами №43, можуть коригуватися з урахуванням коригуючих коефіцієнтів. Коригуючі коефіцієнти, що підвищують нормативні витрати ПММ, наведені в пункті 3.1, а коефіцієнти, що знижують ці витрати, — в п. 3.2 Норм №43. Як розрахувати сумарний коригуючий коефіцієнт, сказано в п. 3.3 Норм №43, а в п. 3.4 та п. 3.5 наведено інші фактори, які впливають на норми витрат ПММ. Податківці визнавали податкові витрати на ПММ лише в межах цих норм виходячи з даних про пробіг автомобіля. Причому якщо таких норм немає у самих Нормах №43, то платникам податку на прибуток слід було звернутися до ДП «ДержавтотрансНДІпроект» із заявою про розроблення тимчасових індивідуальних базових лінійних норм витрат палива на відсутні у Нормах №43 моделі (модифікації) автомобілів. Далі норми витрат ПММ (визначені за Нормами №43 або індивідуальні норми) фіксувалися у наказі керівника підприємства.

З 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є «прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу». Новою редакцією розділу ІІІ ПКУ, яка діє з 01.01.2015 р., не передбачено жодних коригувань, пов'язаних із витратами на ПММ, отже, ці витрати впливають на оподатковуваний прибуток за правилами бухгалтерського обліку.

Своєю чергою, правилами бухгалтерського обліку (як П(С)БО, так і міжнародними стандартами) не передбачено нормування витрат ПММ. Це означає, що з 01.01.2015 р. вже немає потреби жорстко контролювати витрати ПММ при використанні автомобілів та розподіляти їх на витрати в межах норм та понаднормові. Норми №43 тепер мають використовуватися лише для планування потреби підприємств у ПММ і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання палива, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива, тим більше що цей наказ не пройшов держреєстрації в Мін'юсті.

Таким чином, витрати на паливо в повному розмірі можуть бути включені до витрат платника податку на прибуток, який використовує легкові автомобілі, у разі використання автомобілів у його діяльності та лише в установлених межах витрачання палива з урахуванням умов експлуатації автотранспорту. Такі межі (норми), як і раніше, визначаються у наказі керівника підприємства. До речі, обмеження щодо використання автомобіля в господарській діяльності (у розумінні пп. 14.1.36 ПКУ) теж втратило свою актуальність з 01.01.2015 р. Тепер можна врахувати при визначенні фінрезультату до оподаткування і витрати на використання автомобілів, які використовуються поза межами господарської діяльності, визначеної у пп. 14.1.36 ПКУ, але в межах операційної діяльності підприємства, визначеної у п. 3 НП(С)БО 1 (наприклад, витрати на ПММ для автомобіля, що використовується для обслуговування туристичної бази, яка належить платнику податку на прибуток).

Відновлення обліку пробігу автомобіля

Як відновити такий облік, якщо він не ведеться? Насамперед слід зафіксувати пробіг автомобіля на дату відновлення обліку, і далі вести облік пробігу та витрат ПММ у подорожніх листах. По-друге, слід здійснити інвентаризацію залишку ПММ у паливному баку автомобіля. Ці дані і будуть вихідними даними для відновлення обліку.

Щодо відновлення обліку пробігу автомобіля за попередні періоди та виправлення можливих помилок у фінансовій звітності за ці періоди, то зазвичай це зробити неможливо, якщо немає даних про фактичний пробіг автомобіля та залишки ПММ за ці періоди. В окремих випадках показники спідометра можна відновити на момент придбання автомобіля або за даними сервісного центра, який проводить його ТО, і надалі вести облік з цієї дати. Кількість придбаних ПММ у кожному періоді визначають за прибутковими накладними або чеками РРО. Виходячи з цього, можна відновити подорожні листи та зазначити в них маршрут автомобіля. Витрати в сумі вартості ПММ, що були списані без ведення обліку пробігу, так і залишаться не підтвердженими первинними документами. Для бухобліку та складання фінансової звітності можна буде скористатися поняттям істотної інформації (п. 3 НП(С)БО 1): якщо підприємство та аудитори оцінюють цю помилку як неістотну, фінансову звітність такого підприємства можна буде вважати достовірною.

Інша річ — податківці. Згідно з пп. 20.1.43 та 20.1.44 ПКУ вони мають право перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку, тож з їхнього боку можливим є донарахування фінансового результату до оподаткування та суми податку на прибуток, якщо вони зафіксують завищення витрат на ПММ.

Приклад Підприємство, розташоване в м. Києві, має у власності легковий автомобіль марки Volkswagen Golf 1.6, який використовується для адміністративних потреб. Лінійна норма витрати бензину за Нормами №43 становить 8,9 л/100 км. Підприємство застосовує коригуючий коефіцієнт згідно з пп. 3.1.4 Норм №43 для роботи в умовах м. Києва — 15%. За даними подорожнього листа за 28.04.2015 р., пробіг автомобіля за день становить 250 км, залишок ПММ в баку легкового автомобіля — 5 л бензину (облікова вартість — 19,00 грн/л): 5 л х 19,00 грн/л = 95,00 грн, за день було отримано 40 л бензину — водій придбав його за підзвітні кошти за ціною 24 грн/л з ПДВ, 20,00 грн/л без ПДВ. Витрата бензину за день 28.04.2015 р. становить: 250 км х 8,9 л/100 км х 1,15 = 25,6 л. Залишок бензину в баку автомобіля на кінець дня становить: 5 + 40 - 25,6 = 19,4 л. Підприємство застосовує метод ФІФО¹ при списанні запасів. Облік цих операцій показано в таблиці.

Таблиця

Облік операцій з придбання та списання ПММ

¹ Цей метод визначений у п. 16 та п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VІ.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• Норми №43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»