Ще з минулого року, коли уряд заявив про намір запровадити систему електронного адміністрування та відкриття для платників ПДВ спеціальних рахунків для розрахунків з бюджетом і можливість зареєструвати ПН, у досвідчених бухгалтерів відразу виникли запитання щодо статусу таких рахунків. Чи будуть кошти на них активами платників податку і як їх відображати в обліку? На ці та інші запитання функціонування ПДВ-рахунків, з урахуванням норм чинного законодавства і останніх роз'яснень податківців, відповімо в статті.
Відкриття електронного ПДВ-рахунку
Від самого початку було зрозуміло, що електронні ПДВ-рахунки мають особливий статус. Опис їх відкриття та закриття, поповнення та списання говорив про те, що навряд чи кошти на таких рахунках враховуватимуться в загальному порядку, на рахунку 31 в бухгалтерському обліку.
Так, відкриватися такі рахунки повинні, на відміну від будь-яких інших банківських рахунків, не на підставі договору, укладеного між платником податків та банком, а в обов'язковому порядку для всіх платників ПДВ на підставі відомостей про них, що подаються Держказначейству органами ДФСУ.
У листі від 19.01.2015 р. №1403/7/99-99-19-03-01-17 ДФСУ підсумувала норми законодавства щодо відкриття електронних ПДВ-рахунків (зокрема, Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569, далі — Порядок №569):
— для кожного платника податку Держказначейство відкриває один ПДВ-рахунок;
— відкриття й обслуговування ПДВ-рахунків здійснюється Держказначейством на безоплатній основі;
— датою початку використання ПДВ-рахунку є 01.02.2015 р. для СГ, зареєстрованих платниками ПДВ до 01.02.2015 р., а для СГ, які будуть зареєстровані як платники ПДВ у будь-який період після 01.02.2015 р., — дата їх реєстрації платниками податку.
Про відкриття ПДВ-рахунків Держказначейство повідомляє тільки орган ДФСУ, а не платника податку (п. 6 Порядку №569). А вже орган ДФСУ зобов'язаний повідомити про відкриття такого ПДВ-рахунку самого платника податку, що і відбувається, як правило, в електронному вигляді.
Про повідомлення про відкриття ПДВ-рахунків
Для забезпечення інформування платників ПДВ щодо реквізитів рахунків, відкритих в системі електронного адміністрування ПДВ, Державна фіскальна служба України формує та направляє платнику податку електронне повідомлення про відкриття та реквізити ПДВ-рахунку за формою J(F)1490801. Сформоване повідомлення направляється на електронну адресу платника податку, яка наявна в базах даних ДФС на час формування такого повідомлення.
У разі якщо на дату формування та направлення повідомлення про відкриття та реквізити ПДВ-рахунку у платника податку у зв'язку із втратою чинності ЕЦП або договором про визнання електронної звітності відсутня можливість отримати повідомлення в електронному вигляді, такий платник може звернутись за інформацією щодо реквізитів ПДВ-рахунку до Центру обслуговування платників за основним місцем обліку.
Використання електронного ПДВ-рахунку до 01.07.2015 р.
Відомо, що з 01.01.2015 р. до 30.06.2015 р. включно система електронного адміністрування ПДВ працює в тестовому режимі. Те саме стосується й електронних ПДВ-рахунків.
У зазначеному тестовому періоді платники ПДВ самостійно відносять на такі електронні рахунки кошти з власних поточних рахунків у сумах, необхідних для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку, задекларованих ними в податковій звітності з ПДВ. Зверніть увагу: з електронного ПДВ-рахунку погашаються суми ПЗ, задекларовані платником податку в податкових деклараціях з ПДВ за звітні (податкові) періоди з 01.02.2015 р., а суми ПЗ з ПДВ, що їх платник визначив в УР до податкових декларацій з ПДВ, суми ПДВ, донараховані платникові контролюючим органом за наслідками перевірок, суми штрафів та пені сплачуються не з ПДВ-рахунку платника, а з його поточного рахунку (лист ДФСУ від 19.01.2015 р. №1403/7/99-99-19-03-01-17).
Сплата ПДВ до бюджету починаючи з лютого 2015 року/I кварталу 2015 року має здійснюватися безпосередньо через електронні ПДВ-рахунки. Для цього не пізніше останнього дня в межах граничного терміну сплати коштів до бюджету слід поповнити ПДВ-рахунок на відповідну суму. А Держказначейство спише ці кошти до бюджету відповідно до реєстру, який автоматично формується ДФС на підставі поданих платниками податкових декларацій з ПДВ і не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення граничного терміну для самостійної сплати податкових зобов'язань надсилається Держказначейству. Нагадаємо, що сплачувати ПДВ до бюджету платники податку, які подають декларації з ПДВ щомісяця, зобов'язані протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця, а ті, хто подає квартальні декларації з ПДВ, — протягом 50 календарних днів після закінчення звітного кварталу (п. 57.1, п. 49.18 ПКУ).
Перерахування суми податку до бюджету та/або на спеціальні рахунки платників податку з їхніх електронних рахунків здійснюється Держказначейством не пізніше останнього дня строку для самостійної сплати податкових зобов'язань, у межах залишку таких коштів на електронних рахунках (п. 200.2 ПКУ). Щоправда, як свідчить практика, краще не зволікати з поповненням електронного ПДВ-рахунку до останнього дня і зробити це заздалегідь, хоча б у передостанній для сплати податку день.
Наведене вище також вказує на те, що електронний ПДВ-рахунок — рахунок транзитний. Коштами на ньому платник податку не розпоряджається: списує з нього кошти Держказначейство самостійно, без надання даних платникові податку, — ці дані, та й то на запит, надає лише орган ДФСУ.
Використання електронного ПДВ-рахунку з 01.07.2015 р.
З 01.07.2015 р. електронні ПДВ-рахунки починають використовуватися і з іншою метою — досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.
З 01.07.2015 р. на електронні ПДВ-рахунки платники податку відносять кошти в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, яка обчислюється відповідно до п. 200-1.3 ПКУ, що дає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування.
Зверніть увагу: поповнення електронного ПДВ-рахунку за рахунок інших джерел, наприклад з поточних рахунків інших осіб, не передбачено. Навіть суми бюджетного відшкодування ПДВ надходитимуть на поточний рахунок платника податку, а не зараховуватимуться на ПДВ-рахунок.
Закриття електронного ПДВ-рахунку
Закриття електронного ПДВ-рахунку також відбувається автоматично і без участі платника податку. Згідно з п. 7 Порядку №569, у разі анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його електронному ПДВ-рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.
Але тут є нюанс: згідно з п. 21-1 Порядку №569, якщо на дату подання податкової декларації з ПДВ сума коштів на електронному ПДВ-рахунку платника податку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої декларації, платник податку має право подати до ДПІ у складі податкової декларації заяву, згідно з якою такі кошти підлягають перерахуванню на поточний рахунок платника податку, реквізити якого зазначаються в заяві, в сумі такого надлишку. І реалізувати таке повернення платник податку має право навіть при анулюванні його реєстрації, подаючи декларацію з ПДВ за останній звітний період (інше питання, що для цього про анулювання реєстрації при поданні такої декларації слід знати, а на практиці так відбувається, на жаль, не завжди). Утім, навіть якщо платник податку не встигне повернути надлишок коштів з ПДВ-рахунку, то він може це зробити і після їх перерахування до бюджету, в порядку, встановленому ст. 43 ПКУ.
Повідомлення про закриття електронного рахунку Держказначейство надсилає органу ДФСУ не пізніше наступного робочого дня з дня його закриття. І, як і в попередніх випадках, саме ДФСУ повідомляє платника податку про закриття його ПДВ-рахунку.
Актив то чи не актив?
Чим ближче кінець тестового режиму, тим більше ПДВ-рахунки набувають ознак активу платника податку1. На сьогодні кошти на такому рахунку платник податку може не лише сплатити до бюджету, а й повернути назад. А отже, маємо ознаку контролю за такими коштами.
1 Нагадаємо, що згідно з п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. №73, активи — це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому.
Також у листі від 08.04.2015 р. №31-18410-08-25/12278 (див. «ДК» №20/2015) Мінфін заявив, що готуються зміни до Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291, якими передбачається запровадження субрахунку до рахунку 31 «Рахунки в банках», призначеного, зокрема, для обліку коштів на ПДВ-рахунку. Такий підхід Мінфіну став додатковим аргументом для тих платників податку, які і раніше відображали суми, що перераховуються на електронний ПДВ-рахунок і списуються звідти Держказначейством, за дебетом і кредитом рахунку 31 (наприклад, відкривши додатковий субрахунок для такого рахунку).
Водночас, використовувати кошти на такому електронному ПДВ-рахунку в інший спосіб платник податку не може. Він не може не тільки перерахувати з такого рахунку кошти самостійно (за будь-якою адресою), а й зарахувати їх у рахунок погашення за іншими платежами до бюджету — оскільки кошти на ПДВ-рахунку не вважаються зарахованими до бюджету, а отже, на них не поширюється дія ст. 43 ПКУ. Таким чином, попри позицію Мінфіну з цього питання, вважати ці кошти активами платника податку можна дуже умовно.
Також ДФСУ та Держказначейство в листі від 12.03.2015 р. №5780/5/99-99-23-05-16 проаналізували можливість арешту коштів, перерахованих на ПДВ-рахунки. Адже, як зазначається в цьому листі, на сьогодні мають місце випадки, коли державні виконавці надсилають до Держказначейства платіжні вимоги про стягнення всіх видів заборгованостей з електронних рахунків на підставі рішення суду і постанови про арешт коштів на таких рахунках платників податку. Але наразі, до остаточного врегулювання законодавством статусу як самих ПДВ-рахунків, так і коштів на них, ДФСУ та Держказначейство просять суди утриматися від ухвалення таких рішень і переглянути раніше прийняті(!). Проте, оскільки вирішення питання може затягнутися, виникла правова колізія (гроші є, а хто їх власник, прописано нечітко), яку визнають як самі податківці, так і Держказначейство.
Виникнення таких правових колізій у законодавстві, на думку згаданих органів, потребує внесення відповідних змін до нормативно-правових актів, якими регламентовано питання накладення арешту на кошти, що є на рахунках платників податку, і механізми примусового виконання рішень про стягнення коштів з таких рахунків.
На нашу думку, почати слід із вдосконалення законодавства про самі електронні ПДВ-рахунки, в якому треба чітко визначити, чиї ж це гроші. І якщо це гроші платника податку, то чому так «криво» реалізовано механізм управління такими коштами їхнім власником, включаючи подання інформації про рух таких коштів від Держказначейства?
До внесення змін до чинного законодавства платникам податку слід враховувати, що хоча вони і відображають кошти на ПДВ-рахунку як активи, розпоряджаються вони ними тільки в одному випадку — при поверненні надлишку таких коштів на дату подання декларації з ПДВ. У решті випадків ці кошти платником податку не контролюються.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»