Веб-сайт в обліку

Інтернет-магазин — це, певно, найпопулярніша тема стартап-компаній в умовах стрімкого розвитку інтернет-торгівлі. Проте питання обліку витрат при створенні та просуванні інтернет-проектів — як інтернет-магазинів, так і простих інформаційних сайтів-візиток — зумовлюють чимало запитань у їх бухгалтерських служб.

Продукт — віртуальний, витрати — реальні

Як стверджує Вікіпедія, «веб-сайт» — це система електронних документів у комп'ютерній мережі під загальним доменним ім'ям або IP-адресою. Але з метою обліку й оподаткування сайт — це нематеріальний актив: адже такий актив не має матеріальної форми, проте може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8).

Згідно з пп. 3.3.8 Інструкції №327¹ торгівля через Інтернет — це різновид торгівлі поза магазинами, коли пропозиція та замовлення здійснюються за допомогою Інтернету. Інакше кажучи — це місце в Інтернеті, де відбувається прямий продаж товарів споживачеві (юридичній або фізичній особі), включаючи доставку (інтернет-магазин).

¹ Ця інструкція призначена для складання СГ форм державних статистичних спостережень, тож це визначення наводиться довідково.

Умовна формула веб-сайта виглядає таким чином: «доменне ім'я + хостинг + контент». Безумовно, це досить спрощене уявлення. Насправді веб-сайт поєднує в собі, зокрема, комп'ютерні програми, призначений для користувача інтерфейс, веб-дизайн, інформаційне наповнення тощо. Для правильного обліку витрат на створення сайта слід розуміти термінологію, якою легко оперують IT-спеціалисти, але яка не завжди є зрозумілою бухгалтерам.

СГ може розробити веб-сайт повністю внутрішніми силами, замовити розробку у сторонньої особи або підприємства (підприємця), придбати готовий проект або орендувати сайт. Від обраного способу створення веб-сайта залежатиме, зокрема, характер витрат.

Як ви човен назвете?

Доменне ім'я або назва сайта в мережі Інтернет — це перші витрати, що виникають у підприємства, яке вирішило створити веб-сайт. Абзац 15 ст. 1 Закону №3689 визначає поняття «доменне ім'я» як ім'я, що використовується для адресації комп'ютерів та ресурсів в Інтернеті. Доменне ім'я придбавають у спеціалізованих компаній на визначений договором період. Мінімальний термін для занесення інформації про домен до центральної бази даних доменних імен становить один рік. Завдяки цьому забезпечується правовий захист елементів сайта. Доменне ім'я не продається, а передається в користування на певний час, протягом якого забезпечується зберігання інформації про домен у спеціальному регістрі доменних імен.

Оскільки доменне ім'я реєструється на один (або більше) рік, а рахунок оплачується відразу за весь період реєстрації і, по суті, є абонплатою за користування доменом, то такі витрати в бухгалтерському обліку відносять до витрат майбутніх періодів та обліковують на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Надання послуг реєстрації доменного імені на визначений термін підтверджується актом приймання-передачі послуг (виконаних робіт) на загальну суму такої попередньої оплати. Обліковані на 39 рахунку витрати на реєстрацію доменного імені поступово списують. І ось постає перша дилема: куди відносити щомісячну частину витрат при їх списанні з 39-го рахунку? Капіталізація сайта? Витрати на збут? Адміністративні витрати? Спробуємо з'ясувати.

Доменне ім'я не є об'єктом права інтелектуальної власності. Проте вдало вибране доменне ім'я — дуже важлива умова і для іміджу компанії загалом, і для просування сайта. Використання знака для товарів і послуг у доменному імені без згоди власника знака для товарів і послуг є порушенням його прав (абз. 2 ч. 1 ст. 20 Закону №3689).

Щоб купити право використовувати певне доменне ім'я, не обов'язково мати сам сайт. СГ може купити доменне ім'я заздалегідь, щоб обрану унікальну адресу в Інтернеті не використав хтось інший. Крім того, думка, що веб-сайт може функціонувати лише за наявності якогось певного доменного імені, — хибна. Весь функціонал сайта може бути перенесено і використано за потреби з одного доменного імені на інше. Усе вищеперелічене говорить про те, що витрати на оплату використання певного доменного імені спрямовані на підтримання сайта в робочому стані і згідно з п. 18 П(С)БО 8 найбільш слушним буде щомісячне списання таких витрат залежно від мети сайта — до складу адміністративних витрат (наприклад, для сайтів-візиток) або витрат на збут (для інтернет-магазинів).

Проте є й інша думка — що витрати на реєстрацію доменного імені повинні капіталізуватися, тобто включатися до первісної вартості сайта. Пояснюється така позиція тим, що найчастіше доменне ім'я отримується під створення певного сайта і згодом не змінюється. На нашу думку, ця методика хоч і має право на існування, але тільки в умовах, коли послуга тимчасового користування доменним ім'ям не виділяється в документах окремо підприємством-розробником, у якого отримуються послуги з розроблення сайта в комплексі. Тож якщо щодо платежу за первинну реєстрацію доменного імені такий облік може мати місце, то подальші платежі за продовження реєстрації все ж таки слід списувати до складу адміністративних витрат або витрат на збут, що підтверджує викладену нами вище позицію, що витрати на домен не можуть капіталізуватися.

Кожній речі — своє місце!

Наступний етап у роботі над сайтом — знайти відповідне місце для його розміщення.

Обсяг простору в Інтернеті, потрібний для розміщення інформації сайта, називається хостингом. Знайти відповідне місце допоможе провайдер або компанії, що спеціалізуються на наданні послуг хостингу. Згідно зі ст. 1 Закону про телекомунікації, провайдер телекомунікацій — це СГ, який має право на провадження діяльності у сфері телекомунікацій без права на технічне обслуговування й експлуатацію телекомунікаційних мереж та надання в користування каналів електрозв'язку. Хостинг — це послуга надання дискового простору для розміщення інформації на спеціальному комп'ютері із забезпеченим постійним зв'язком з Інтернетом. Тобто має місце оренда дискового простору, якоюсь мірою аналогічна до оренди приміщення, за винятком того, що орендуються не квадратні метри, а місце на сервері, яке обчислюється в мегабайтах.

Облік витрат на хостинг безпосередньо залежить від мети функціонування самого сайта. Найчастіше, у тому числі і для інтернет-магазину, такою метою є інформування покупців про товарний асортимент підприємства, стимулювання продажів та самі продажі. Тож у бухгалтерському обліку такі витрати відносимо до «Витрат на збут» (рахунок 93). Проте, аналогічно до витрат щодо домену, можливим є і віднесення таких витрат до складу адміністративних (рахунок 92), якщо сайт використовується як візитна картка СГ.

Творчий процес

І ось ми підійшли до найголовнішого етапу в ланцюжку дій для створення веб-сайта: робота над його внутрішнім змістом (наповненням) у поєднанні з дизайном. Текстовий матеріал, зображення, аудіоматеріали, відеоматеріали, спеціальні програми — все це використовується для наповнення сайта і має назву «контент». Контент також частково або повністю замовляється сторонньому виконавцеві або створюється на підприємстві шляхом залучення штатних фахівців. Звичайно, наповнення відбувається відповідно до продуманого плану, що включає кілька етапів. Починається така робота з планування і переходить у складний процес розроблення, що включає і веб-дизайн, і верстку сторінок, і програмування. Готовий сайт — результат інтелектуально-творчої діяльності залучених або штатних фахівців.

До речі, згідно з ч. 1 ст. 418 ЦКУ, право інтелектуальної власності — це право особи на результат інтелектуальної діяльності. Об'єкти права інтелектуальної власності (авторське право) визначені в ст. 433 ЦКУ, в п. 4 ч. 1 якої зазначається, що авторським правом, окрім перерахованих (літературні та художні твори, комп'ютерні програми, бази даних), захищаються й інші твори. Попри відсутність у законодавстві про авторське право чіткої вказівки на веб-сайт як на об'єкт авторського права, якщо він є твором, тобто результатом творчої діяльності людини, то немає підстав не відносити веб-сайт до категорії об'єкта авторського права, наведеної в п. 4 ч 1 ст. 433 ЦКУ, — «інші твори». Це твердження міститься також у листах Державного департаменту інтелектуальної власності від 22.01.2007 р. №16-14/231 і від 05.08.2009 р. №16-13/4470.

Отже, веб-сайт належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права) згідно зі ст. 8 Закону про авторське право. Авторське право на твір виникає з факту його створення. Для виникнення та здійснення авторського права не потрібна реєстрація твору чи якесь інше спеціальне його оформлення, а також виконання якихось інших формальностей (ч. 2 ст. 11 Закону про авторське право). Передача майнового права на веб-сайт повинна підтверджуватися документально (докладніше про це далі).

Облік сайта як нематеріального активу

Авторське право та суміжні з ним права — одна з груп нематеріальних активів (абз. 6 п. 5 П(С)БО 8). Якщо умови віднесення веб-сайта до нематеріальних активів не виконуються, то витрати, пов'язані з придбанням або створенням сайта, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом (п. 8 П(С)БО 8), тобто просто списуються на витратні рахунки (Д-т 92, 93). Фактично це витрати на рекламу або підвищення ділової репутації.

Умови віднесення веб-сайта до нематеріальних активів

Веб-сайт може вважатися нематеріальним активом, якщо він відповідає таким умовам:

• є вірогідність отримання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із його використанням (п. 6 П(С)БО 8) або реалізацією для самостійно розроблених сайтів (п. 7 П(С)БО 8);
• вартість сайта (п. 6 П(С)БО 8) або інформація для достовірного визначення витрат, пов'язаних із розробленням сайта, можуть бути достовірно визначені (п. 7 П(С)БО 8);
• підприємство має наміри, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання для самостійно розроблених сайтів (п. 7 П(С)БО 8).

Вірогідність отримання майбутніх економічних вигід при експлуатації або подальшій реалізації сайта — критерій, що заслуговує уважного визначення. Так, наприклад, якщо створюється сайт-візитка, який надалі не планується використовувати для збільшення продажів, то майбутні економічні вигоди від його створення є вельми сумнівними. Тож такий сайт правильніше відразу відобразити в адміністративних витратах підприємства. Інша річ інтернет-магазин, створення якого від самого спочатку ставить перед собою завдання збільшити продажі за рахунок залучення інтернет-користувачів. Таке розроблення або така купівля готового сайта, за умови відповідності решті критеріїв, буде визнано нематеріальним активом.

Якщо веб-сайт розробив контрагент-розробник, то документальним підтвердженням факту його створення або придбання буде: договір про надання послуг зі створення сайта з докладним описом дизайну і технічним завданням на його розроблення, акт надання послуг та акт приймання-передачі самого нематеріального активу.

Вартість послуг з розроблення сайта обліковують за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» у кореспонденції з кредитом субрахунку розрахунків із постачальниками та підрядниками (субрахунок 631). Після введення в експлуатацію вартість сайта списують на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права».

Якщо ж сайт створювався власними силами підприємства, то особливостей у документальному оформленні — порівняно з іншими нематеріальними активами — розроблення сайта немає. Витрати складатимуться із заробітної плати розробників, пов'язаних із такою зарплатою обов'язкових платежів до бюджету, амортизації комп'ютерного обладнання, а також вартості придбаного контенту, якщо таке придбання мало місце. Суму витрат акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення в експлуатацію списують на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права».

Веб-сайт вводиться в експлуатацію як нематеріальний актив на підставі рішення спеціально створеної комісії підприємства із застосуванням типової форми №НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»¹. Крім того, у спеціальному наказі зазначається термін корисного використання об'єкта.

¹ За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. №732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Амортизація сайта нараховується протягом терміну корисного використання з місяця, наступного за місяцем, в якому нематеріальний актив введено в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 8). Метод амортизації підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують за прямолінійним методом (п. 27 П(С)БО 8). Враховуючи швидкість технічного прогресу у сфері інтернет-технологій, такий термін можна встановити досить коротким: 2 — 5 років.

У податковому обліку термін корисного використання веб-сайта в загальному випадку має бути встановлений відповідно до документів, що встановлюють право, але не менше 2 років (пп. 138.3.4 ПКУ). Якщо терміну дії права використання нематеріального активу не встановлено документом (якими є договір використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо), який встановлює право, такий термін корисного використання визначається платником податків самостійно і не може становити менше ніж два і більше ніж 10 років. Метод податкової амортизації нематеріальних активів встановлюється відповідно до П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 ПКУ і пп. 138.3.4 ПКУ (крім «виробничого» методу) (пп. 138.3.1 ПКУ).

Звертаємо увагу, що платникам податку на прибуток, які вимушені будуть коригувати свій фінансовий результат до оподаткування згідно з вимогами пп. 134.1.1 ПКУ, треба буде при визначенні об'єкта оподаткування до фінансового результату до оподаткування спочатку додати бухгалтерську амортизацію (а також суму уцінки, залишкової вартості за даними бухобліку у разі продажу веб-сайта), а потім відняти податкову (а також суму залишкової вартості за нормами ПКУ у разі продажу і суму дооцінки) — згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ. Таким чином, саме податкова амортизація братиме участь у формуванні фінансового результату з метою оподаткування.

Суму амортизації інтернет-магазину відносять до складу витрат на збут (рахунок 93) у кореспонденції з кредитом субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів», а суму амортизації сайта-візитки, якщо він був визнаний НМА, — до складу адміністративних витрат (Д-т 92 К-т 133).

Якщо над сайтом постійно ведеться робота (розширення функціональності, вдосконалення елементів дизайну тощо), спрямована на удосконалення сайта, то витрати на подібні заходи слід відносити на збільшення первісної вартості веб-сайта (п. 18 П(С)БО 8). Проте це не стосується витрат на просування сайта в пошукових системах та його рекламу — такі витрати чітко прив'язані до поточного періоду, а не до майбутніх.

Просування сайта

Якщо не просувати сайт, не збільшувати кількість його відвідувачів, то ефективність використання сайта танутиме на очах. Витрати на просування та рекламу сайта потребують від його власників досить значних вкладень коштів. Такі витрати можна співвіднести з витратами на маркетинг. На відміну від послуг з поліпшення та модифікації сайта витрати на його просування та дослідження (тестування) не збільшують вартості нематеріального активу і відносяться до витрат звітного періоду, в якому були понесені, як витрати на рекламу та просування продукції (п. 9 П(С)БО 8). Витрати на утримання інтернет-магазину обліковують на рахунку 93 «Витрати на збут», бо згідно з п. 19 П(С)БО 16 («витрати на збут — витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг)»), зазначені вище витрати забезпечують функціонування інтерактивної торгівлі, а отже, їх можна вважати збутовими.

Бувають договірні відносини з виконавцями послуг з розроблення веб-сайтів (найчастіше це актуально для інтернет-магазинів), коли сума винагороди розробникові сайта визначається як певний відсоток від продажів з такого сайта. Для правильного відображення витрат при такому методі відносин важливо визначити, кому належать права на створений готовий продукт, і не плутати з орендою сайта. Остання буде складовою витрат на збут. Якщо веб-сайт потрапить під визначення службового твору¹ і майнове право на нього належатиме замовникові (ст. 16 Закону про авторське право), то, враховуючи метод розрахунку вартості роботи над сайтом, визначити, яка частина такої винагороди формуватиме і збільшуватиме вартість нематеріального активу, а яка безпосередньо пов'язана з просуванням товарів, — досить складно. Тож рекомендуємо при такому методі роботи із загальної суми винагороди виділяти окремим рядком вартість безпосередньої роботи над функціоналом самого сайта, без урахування роботи над його просуванням в Інтернеті та залученням нових відвідувачів. Зверніть увагу: оскільки у момент приймання-передачі нематеріального активу його вартість в акті приймання-передачі буде нульовою, то вартість сайта для обліку на субрахунку 125 доведеться оцінити спеціально створеною комісією СГ або із залученням зовнішніх фахівців. Оціночна вартість зазначається в акті введення в експлуатацію форми №НА-1, а тому повинна бути своєчасно визначена.

¹ Твір, створений автором у порядку виконання службових обов'язків відповідно до службового завдання або трудового договору (контракту) між ним та працедавцем (абз. 36 ст. 1 Закону №3792).

Приклад Підприємство — платник ПДВ вирішило створити інтернет-магазин. За розроблення сайта сплачено 20000 грн без ПДВ. Вартість користування доменним іменем протягом одного року — 600 грн. За послуги хостингу підприємство щомісячно сплачує 200 грн. Послуги з просування сайта щомісяця становлять 5000,00 грн без ПДВ.

Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці.

Таблиця

Облік операцій з розроблення та утримання веб-сайта

Нормативна база

• Закон №3689 — Закон України від 15.12.93 р. №3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг».
• Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
• Закон про телекомунікації — Закон України від 18.11.2003 р. №1280-IV «Про телекомунікації».
• Порядок №327 — Порядок інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затверджений наказом Держкомтелерадіо і Держкомінформатизації від 25.11.2002 р. №327/225.
• Інструкція №327 — Інструкція щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства, затверджена наказом Держкомстату від 24.10.2005 р. №327.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»