«Роботу над помилками» виконують не лише школярі. Не секрет, що правильний аналіз своїх та чужих помилок — це запорука підвищення ефективності та швидкості роботи бухгалтерських служб. Спробуймо проаналізувати 10 найтиповіших помилок, що їх допускають при виписуванні ПН.
Насамперед нагадаємо, що відповідно до п. 192.1 ПКУ РК до ПН1 формується, зокрема, для виправлення помилок, допущених при складанні ПН, у тому числі не пов'язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Згідно з п. 21 Порядку №957, у разі коригування сум ПЗ, а також у разі виправлення помилок, допущених при складанні ПН, не пов'язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст. 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає РК до ПН за формою згідно з додатком 2 до ПН. Проте чіткого алгоритму дій ані в ПКУ, ані в Порядку №957 не прописано, тож доводиться керуватися роз'ясненнями податківців, наведеними на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі2.
Запитання 1. При виписуванні ПН підприємство А (платник ПДВ) припустилося помилки в полі «ІПН покупця» — зазначено номер іншого контрагента. Яким чином виправити допущену неточність?
Щоб виправити ситуацію, що склалася, підприємству А слід вчинити такі дії.
Насамперед підприємство складає РК до помилкової ПН відповідно до п. 192.1 ПКУ з урахуванням таких особливостей:
— у заголовній частині РК зазначаються дані із заголовної частини ПН з помилкою (тобто з помилковим ІПН покупця), а в табличній частині — зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, які були зафіксовані в ПН;
— у полі «Дата складання РК» ставиться, згідно з роз'ясненням контролерів3, дата складання ПН з помилковим ІПН. Слід мати на увазі, що при такому прочитанні законодавства у разі невчасного виявлення помилки може бути порушено термін реєстрації в ЄРПН — не пізніше 15 календарних днів (п. 201.10 ПКУ), що тягне за собою накладення штрафів за реєстрацію ПН із порушенням терміну згідно з п. 120-1 ПКУ.
Якщо платник ПДВ обрав для себе можливість «зняти» надміру нараховані ПЗ шляхом виписування РК у день виявлення такої помилки, то він повинен бути готовий обстоювати свою позицію, ґрунтуючись на пп. 4.1.4 ПКУ4.
Потім сформований РК підлягає реєстрації в ЄРПН платником податку, на якого було виписано ПН із помилковим ІПН5.
1 Форми ПН та додатка 2 до неї — РК затверджені наказом МФУ від 22.09.2014 р. №957.
3 ЗІР (підкатегорія 101.19), відповідь на запитання: «Який порядок виправлення помилки, допущеної в податковій накладній, в тому числі в полі «ІПН покупця», а також в умовному ІПН?».
4 «...презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу».
5 Відповідно до вимог п. 16 Порядку №569 та п. 22 Порядку №957.
І останнє: підприємство А складає та реєструє в ЄРПН другу ПН, в якій усі показники зазначаються без помилок. При цьому в полі «Дата складання ПН» зазначається дата виникнення ПЗ продавця, тобто дата складання ПН з помилковим ІПН, згідно з п. 187.1 ПКУ. Така ПН матиме новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера помилкової ПН.
Згідно з абз. 4 п. 198.6 ПКУ, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в ПН, але зареєстровані в ЄРПН пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складання ПН, не можуть бути віднесені до складу ПК ні за датою складання, ні за датою реєстрації. Крім того, згідно з п. 120-1.2 ПКУ, відсутність з вини платника реєстрації ПН в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків від суми ПДВ, проставленої в таких ПН або РК. При цьому цей штраф за реєстрацію ПН з порушенням терміну (а точніше — за відсутність реєстрації) є максимальним. Отже, реєстрація в ЄРПН і нової ПН, і РК, виписаних з метою виправлення помилки, має сенс не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати їх складання.
Виправлення помилки у разі коригування кількісних та вартісних показників
Якщо в період з дати складання помилкової ПН до дати фактичного складання другої ПН (з виправленими показниками) відбулася зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, то в другій ПН не допускається зазначення показників з урахуванням таких змін. У такому разі складають окремий РК до нової правильної ПН, в якому і відображають відповідні коригування кількісних та вартісних показників.
Запитання 2. При виписуванні ПН підприємство А (платник ПДВ) припустилося помилки в полі «№ [договору]». Яким чином виправити допущену неточність?
У разі допущення помилки в полі «№ [договору]» платник податку на дату виявлення зазначеної помилки має право скласти РК відповідно до п. 192.1 ПКУ до такої ПН, в якому всі реквізити заповнені коректно: а отже, правильно зазначені реквізити повторюються, а реквізит, в якому допущено неточність, заповнюється без помилок. У цьому разі графи з 1 до 13 РК не заповнюються (залишаються порожніми).
Який номер договору зазначити в РК?
У шапці РК, у посиланні на ПН, до якої він складається, залишиться посилання на помилковий номер договору, зазначений від самого спочатку. Такого висновку можна дійти виходячи з відповіді на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 101.19): «Який вид договору необхідно зазначати в рядку «Вид цивільно-правового договору» розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної, а саме — договір, який зазначався в податковій накладній, чи договір, на підставі якого виписується розрахунок коригування?».
Запитання 3. У виписаній підприємством А (платник ПДВ) ПН електронний підпис уповноваженої особи не відповідає даним, зазначеним у полі «ініціали та прізвище особи, яка склала податкову накладну». Чи є така неточність помилкою? Якщо так, то яким чином її виправити?
Згідно з п. 5 Порядку №1246, постачальник (продавець) складає ПН та/або РК у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому в установленому порядку, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення. На складені ПН та РК накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця). Відповідно до п. 13 Порядку №1246 для отримання інформації, що міститься в ЄРПН, покупець складає запит за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення в електронному вигляді у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому наказом Міндоходів від 29.11.2013 р. №729, і надсилає його засобами телекомунікаційного зв'язку до ДФСУ. На такий запит видається інформація про ПН та/або РК (витяг з ЄРПН) з відомостями про такі документи, в т. ч. і відомості про П. І. Б. особи, що виписала ПН (РК).
Крім того, відповідно до п. 201.1 ПКУ платник податку зобов'язаний надати покупцю (одержувачу) ПН, складену в електронній формі з дотриманням умови про реєстрацію в порядку, визначеному законодавством, засвідчену електронним підписом уповноваженої платником особи.
Таким чином, цей реквізит ПН, заповнений із помилкою, призводить до необхідності виписати РК, щоб виправити помилку. Дії підприємства А будуть аналогічні до дій, що вчиняються для коригування помилково заповненого поля «№ [договору]» (запитання 2). У РК до такої ПН повторюємо всі реквізити, заповнені коректно, а реквізит, в якому допущено неточність, заповнюємо без помилок, а саме П. І. Б. підписувача зазначаємо відповідно до електронного підпису.
Запитання 4. Підприємство А (платник ПДВ) виписало РК для виправлення допущеної при складанні ПН помилки — неправильно зазначений реквізит «Номер телефону». Хто повинен зареєструвати такий РК?
Пунктом 22 Порядку №957 визначено, що РК, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до ПН, виданої їх одержувачеві — платникові податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
постачальником (продавцем) — якщо передбачається збільшення суми ПЗ або сума ПЗ не змінюється.
одержувачем (покупцем) — якщо передбачається зменшення суми ПЗ постачальника (продавця) і відповідно суми ПК одержувача (покупця).
Таким чином, підприємство, що припустилося помилки в реквізиті ПН та виправило її шляхом виписування РК, самостійно реєструє такий РК в ЄРПН, бо коригування виправлених реквізитів не змінює суми компенсації.
Неправильний номер телефону — не фатальна помилка
Порушенням порядку заповнення ПН вважається насамперед відсутність у ПН хоча б одного показника, що є її обов'язковим реквізитом (перераховані в підпунктах «а» — «и» п. 201.1 ПКУ), а також невідповідність показників, зазначених у ПН, умовам постачання (ціна, вартість, номенклатура, кількість товару тощо). ПН не вважатиметься складеною з порушенням порядку заповнення, якщо в ПН неправильно заповнено реквізит «Номер телефону», за умови правильно заповнених усіх обов'язкових реквізитів та інших рядків. На це вказує відповідь на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 101.19): «Що вважається порушенням при заповненні податкової накладної, в яких випадках платник втрачає право на податковий кредит і чи вважатиметься недійсною податкова накладна, зокрема у разі якщо неправильно заповнений реквізит «Номер телефону»?».
Запитання 5. РК до ПН підлягав реєстрації в ЄРПН одержувачем (покупцем), а був зареєстрований продавцем (постачальником). Як виправити помилку?
Згідно з роз'ясненням ДФСУ на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 101.071), алгоритм контролю реєстрації в ЄРПН ПН та РК до них з 01.02.2015 р. не дає можливості постачальникові (продавцю) зареєструвати РК, складений у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальникові (продавцю) в ПН, складеній після 01.02.2015 р., адже такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН одержувачем (покупцем) товарів/послуг. А тому така помилка, на думку податківців, не може бути допущена.
Якщо, попри роз'яснення контролерів, описана ситуація відбулася, радимо надіслати до ДФСУ лист з описом ситуації та проханням роз'яснити в індивідуальному порядку наслідки такої реєстрації. Така можливість платникам надається на підставі ст. 52 ПКУ.
1 Відповідь на запитання: «Чи можливо виправити помилку, якщо розрахунок коригування до податкової накладної підлягав реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем), а був зареєстрований продавцем (постачальником)?».
Запитання 6. Підприємство виписало РК у зв'язку з виправленням помилки в реквізиті і припустилося при виписуванніі РК вже нової помилки. Як бути?
На жаль, чіткої відповіді на це запитання ПКУ не містить. Але оскільки пунктом 192.1 ПКУ передбачено можливість для виправлення помилок, допущених при складанні ПН, шляхом формування РК, але ніяк не для виправлення помилок у самому РК, то звідси логічно випливає такий висновок: виправлення помилок у РК не допускається. Водночас платник податку має право виписати новий РК до ПН (з урахуванням виправлення неточностей, які були допущені в першому РК). Інакше кажучи, після складання помилкового РК слід скласти інший РК до ПН. Новими РК коригування вносять з урахуванням того, що показники ПН вже змінені попереднім РК.
Запитання 7. Підприємство А припустилося помилки в даті і порядковому номері ПН. Як виправити ситуацію?
Помилка, допущена в номері або даті податкової накладної, не може бути виправлена шляхом подання РК (п. 21 Порядку №957). Щоб виправити ситуацію, що склалася, підприємству А слід скласти РК до помилкової ПН, при цьому в заголовній частині РК зазначаються дані із заголовної частини ПН з помилкою, а в табличній частині — зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, які були наведені в ПН. Сформований РК підлягає реєстрації в ЄРПН продавцем. Підприємство А складає та реєструє в ЄРПН другу ПН, в якій усі показники зазначаються без помилок. Таким чином, така ПН матиме новий порядковий номер та правильну дату.
Запитання 8. Підприємство А отримало 50-процентну передоплату на постачання з великою номенклатурою. У номенклатурі постачання податкової накладної зазначено «попередня оплата за договором». Чи вважатиметься таке формулювання помилкою? Якщо так, то як її виправити?
Справді, на дату отримання попередньої оплати (в т. ч. часткової) продавець повинен нарахувати ПЗ з ПДВ і відповідно виписати ПН на суму такого авансового платежу. При цьому слід зазначити повну номенклатуру постачання за договором, специфікацією до договору, рахунку тощо і кількості виходячи з відсотка авансового платежу, бо згідно з пп. 2 п. 15 Порядку №957 до графи 3 вносять дані про номенклатуру товарів/послуг постачальника (продавця). Доходимо висновку, що підприємство А припустилося помилки при виписуванні ПН і йому слід скласти РК до помилкової ПН відповідно до п. 192.1 ПКУ з урахуванням таких особливостей:
— у заголовній частині зазначають дані із заголовної частини ПН з помилкою, а в табличній частині — зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг (попередня оплата за договором) та інші показники, які були наведені в ПН, а з «+» вноситься інформація про товари, що поставляються замість них у кількості виходячи з відсотка авансового платежу. Допускається також зазначення частини номенклатури в кількості, яка за узгодженими цінами відповідатиме загальній сумі передоплати;
— у полі «Дата складання РК» зазначається дата складання ПН з некоректною номенклатурою постачання. У цьому разі немає сенсу обстоювати іншу позицію і виписувати РК датою виявлення помилки (див. відповідь на запитання 1), бо підсумок табличної частини такої ПН буде нульовим, а отже, і загрози штрафних санкцій за реєстрацію ПН із порушенням терміну згідно з п. 120-1 ПКУ не виникне.
Аргументом на користь того, що виписувати нову ПН немає потреби і таку неточність достатньо виправити шляхом виписування РК, може бути відповідь на запитання на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 101.07): «Чи необхідно платнику ПДВ виписувати розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної на суму попередньої оплати за операцією з постачання товарів, які будуть ввезені на митну територію України, якщо до моменту митного оформлення таких товарів їх коди згідно з УКТ ЗЕД змінено?».
Зверніть увагу!
В Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №127, у відповіді на запитання 2 зазначається, що у разі отримання декількох авансових платежів протягом одного дня від одного і того самого покупця за один і той самий товар у межах одного і того смого договору не вважатиметься помилкою, коли постачальником буде виписана одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів.
Запитання 9. Чи є потреба виписувати РК до ПН, виписаної на суму попередньої оплати, бо номенклатура та кількість товарів, які будуть фактично поставлені, будуть відомі до моменту відвантаження?
За операцією з постачання товарів, за які отримано передоплату від покупця, до фактичного відвантаження таких товарів контрагент повинен скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН (п. 187.1 ПКУ).
Якщо на момент передоплати точних даних щодо номенклатури та кількості товарів немає, платник може виписати таку ПН на кількість та номенклатуру згідно з попереднім плануванням, і така номенклатура і кількість можуть бути умовними. У момент фактичного відвантаження, коли фактична номенклатура постачання буде відома, продавець в обов'язковому порядку повинен виписати РК кількісних та вартісних показників до ПН, до якої вносяться зміни, на товари, кількість (вартість) яких зменшується, і зазначається інформація про товари, що поставляються замість них. При цьому в полі «Дата складання РК» зазначається дата фактичного відвантаження товарів.
Запитання 10. Підприємство А є постачальником інжинірингових послуг. У договорі й акті виконаних робіт послуги мають тільки вартісний вираз. На отриману передоплату у розмірі 50% підприємство А склало ПН, в якій у графі 5.1 платник зазначив «шт.», а в графі 6 — «0,5». Чи є помилка в діях платника податку?
Відповідно до пп. 4 п. 15 Порядку №957, у графах 5.1 і 5.2 ПН зазначаються одиниці вимірювання товарів/послуг (умовне позначення і код) за КСПОВО, якщо вартість послуги визначається із застосуванням одиниць обліку, що відображаються в первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку. Якщо ж послуга, що надається, не має одиниці обліку, в графі 5.1 зазначається «послуга», а графа 5.2 не заповнюється (в усякому разі такої думки дотримуються податківці в листі від 28.01.2015 р. №2394/7/99-99-19-03-02-17, див. «ДК» №7/2015).
При складанні ПН на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як передоплата (аванс) в повному обсязі, в графі 6 фіксується «1», а на суму попередньої оплати частини вартості послуги — відповідна частка наданої (сплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу. Наприклад, при постачанні частини послуги, яка відповідає половині обсягу, зазначеного в договорі, або при отриманні суми передоплати у розмірі половини договірної вартості послуги в графі 6 ставиться «0,5». Таким чином, вважаємо, що ПН, складена підприємством А, не містить порушень порядку заповнення, за умови правильно заповнених усіх обов'язкових реквізитів та інших рядків.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.10.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»