Коригування «старого мінусу» з ПДВ

Лютий цього року був надзвичайно важким періодом звітності для платників ПДВ у всіх відношеннях. Поговоримо про те, чи можна відкоригувати «долютневий мінус» з ПДВ, і якщо так, то як саме.

З чого складався наш «лютневий мінус»

Для обліку залишку від'ємного значення, сформованого станом на 01.02.2015 р., призначено додаток Д2 та розділ ІV декларації з ПДВ. Для того щоб розуміти суть та мету майбутніх коригувань, спробуємо проаналізувати окремі компоненти мінусового залишку ПДВ у декларації за лютий 2015 р. Отже, наш лютневий мінус міг містити такі складові:

— суму від'ємного значення ПДВ за декларацією за січень 2015 року (рядок 20.2 декларації за старою формою¹);

¹ Форма декларації, затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966, подавалася у формі звітності за січень 2015 року.

— накопичений за минулі періоди від'ємний ПДВ (рядок 24 декларації за січень 2015 р.);

— не використані до лютого 2015 року суми бюджетного відшкодування, спрямовані раніше на зменшення ПЗ наступних періодів (рядки 23.2 декларацій, поданих за період до січня 2015 року включно);

— не отримані до лютого 2015 р. суми бюджетного відшкодування, заявлені до отримання на поточний банківський рахунок (рядок 23.1 декларацій, поданих за період до січня 2015 року включно).

Законодавець прописав чіткий алгоритм використання таких вхідних на 1 лютого 2015 р. мінусових сум (п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

Особливості лютневої декларації

Як ми пам'ятаємо, податківці при прийманні звітності за лютий 2015 р. обмежували перенесення показників рядків 20.2 та 24 січневої декларації значенням рядка 18. Використана у лютому при заповненні рядка 20.1 сума не повинна була потрапити до додатка Д2 та розділу IV лютневої декларації. Невикористаний залишок (тобто різниця між сумою значення рядків 20.2 та 24 за січень і рядка 20.1 за лютий) мав бути відображений у декларації за лютий у рядках 26 та 31 розділу IV і в додатку Д2. Далі він мав відображатися в декларації за березень 2015 року (на нашу думку, у рядку 20.1) та враховуватися під час визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету чи бюджетному відшкодуванню, або переноситися до декларації наступних звітних періодів.

Суми бюджетного відшкодування з рядка 23, задекларовані до 1 лютого 2015 р., у рядку 20.1 не треба було показувати. У листі від 06.03.2015 р. №7796/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №12/2015, коментар «ДК») податківці роз'яснювали, що суми з ряд. 23.1 у наступних періодах можна буде отримати на поточний рахунок (так само, як і раніше задекларовані в ряд. 23.2 суми можна далі використовувати для погашення зобов'язань з ПДВ у майбутніх звітних періодах) або ж, за рішенням платника ПДВ, обрати спеціальний порядок їх використання (згідно з п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

При цьому загальний порядок спеціального використання від'ємного значення ПДВ, сформованого станом на 01.02.2015 р., є таким:

— якщо платник податку обирав збільшення суми ПДВ, на які він з 01.07.2015 р. зможе зареєструвати податкові накладні (абз. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ), то сума такого від'ємного значення мала відображатися в декларації за лютий лише в додатку Д2 (у таблиці 1, але без заповнення графи 7) і в рядках 26 і 31 розділу IV. І вже у наступному звітному періоді, і тільки після отримання відповіді від податківців на запит про те, що суму ліміту реєстрації податкових накладних збільшено на зазначене від'ємне значення ПДВ, платник податку міг відобразити цю суму у рядках 20.2, 26 та 27 декларації і в додатку Д2 до такої декларації (із заповненням графи 7);

— якщо платник податку обирав повернення коштів із бюджету, то суму заявленого таким чином бюджетного відшкодування (відповідно до абз. «б» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ) можна було відобразити в таблицях 1 та 2 додатка Д2 та відповідно у рядках 26 та 30 декларації за лютий.

Чому було таке обмеження від'ємного значення показником рядка 18? Норми п. 9 Порядку №569 трактувалися податківцями досить своєрідно: реєстраційна сума може бути збільшена тільки за підсумками проведеної камеральної перевірки, на яку відводиться 30 к. д. (20 к. д. у разі права на автоматичне бюджетне відшкодування) після граничного строку подання декларації з ПДВ, і лише після цього, на їхню думку, можна було заповнити рядки 20.2, 27 декларації та гр. 7 табл. 1 додатка Д2.

Так чи інакше задеклароване в лютому 2015 року від'ємне значення з ПДВ не є чимось сталим та непорушним. Як і звітність за будь-який інший період, декларація з ПДВ за лютий 2015 р. може бути уточнена. Єдиний момент, оскільки йдеться саме про вхідні залишки на дату 01.02.2015 р., — краще зробити уточнення окремим УР, так буде простіше і наочніше вирівняти залишки і не наробити нових помилок. Утім, як пояснюють податківці, скористатися спеціальним напрямом використання такого від'ємного залишку, сформованого станом на 01.02.2015 р., платники податку можуть не тільки в декларації за лютий 2015 р., а й у наступних звітних періодах (строки давності щодо застосування норм п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не встановлено).

Якщо тепер є намір відкоригувати мінусове значення лютневої декларації, що стосується значення ряд. 25 у лютому, то коригування треба провести до всіх без винятку звітних періодів, коли помилка вплинула на значення ряд. 25, шляхом подання УР до всіх таких періодів та уточнюючого додатка Д2 за лютий 2015 р. Через рядок 29 декларації звітного періоду та гр. 11 поточного додатка Д2 таку ситуацію коригувати не слід: такий варіант передбачено для коригувань залишку від'ємного значення за операціями, що мали місце до лютого 2015 року і не спричинили спотворення показника ряд. 25.

Мінусове значення та зміна форм звітності

Мінусове значення має накопичувальний характер і переноситься з декларації до декларації, тому слід уважно простежувати динаміку зміни такого мінусового значення з періоду його виникнення й аж до погашення податковими зобов'язаннями чи відшкодуванням на рахунок.

У загальному порядку УР подається за формою, що діє на момент його подання. Тому якщо зараз ми коригуватимемо періоди, коли була чинною стара форма декларації, коригування робитимемо за чинною на сьогодні формою УР¹.

¹ Звітність з ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966, у редакції наказу Мінфіну від 23.01.2015 р. №13.

Звертаємо увагу, що при коригуванні звітності до лютого 2015 через оновлення форми звітності маємо розбіжність рядків. Податківці жодних офіційних роз'яснень, яким чином скорелювати окремі рядки різних декларацій (зверніть увагу: це чітко видно з таблиць прикладів нижче, коли ми показуємо, які рядки заповнювалися при поданні звітності і які рядки слід заповнювати нині в уточнюючих розрахунках), не дають, тож далі керуватимемося виключно своїм баченням та логікою необхідних коригувань.

Загальні алгоритми коригування

Отже, якщо платник ПДВ припустився помилки в декларації за звітний період до лютого 2015 р., зокрема це вплинуло на від'ємне значення ПДВ, зазначене в цій та наступних деклараціях, виправляється така помилка шляхом подання УР (з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ) за формою, чинною на момент подання такого УР. Далі наслідки такого коригування слід відобразити в деклараціях за наступні звітні періоди.

Є два варіанти, що визначають алгоритми та порядок коригувань:

— якщо помилка у «долютневому мінусі» вплинула на показники ряд. 23 та 25 наступних звітних періодів, то коригуємо кожен такий період, а до поточної декларації переносимо результуючий показник;

— якщо помилка у «долютневому мінусі» не вплинула на розрахунки з бюджетом (рядки 23, 25), то відкоригуємо тільки один період — той, де припустилися помилки, звітність інших періодів, що йдуть уже після цього періоду з помилкою, коригувати не треба.

У загальному випадку значення графи 6 рядка 24 УР (як збільшення, так і зменшення!) за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року буде відображено через ряд. 29 звітної форми декларації за той період, коли ми фактично робимо коригування, та гр. 11 додатка Д2 такої декларації.

Помилки в «старому мінусі» вплинули на значення ряд. 25 декларації за лютий

Приклад 1 Підприємство, керуючись роз'ясненнями податківців у листі від 06.03.2015 р. №7796/7/99-99-19-03-02-17, у звітності за лютий 2015 року рядок 24 січневої декларації у сумі 38 тис. грн враховувало у лютневій декларації в ряд. 20.1 тільки в межах додатного значення за лютий (рядок 18 — 45 тис. грн, рядок 20.1 — 38 тис. грн). У травні 2015 р. виявилося, що в грудні 2014 р. було допущено помилку, суть якої показана в таблиці 1.

Таблиця 1

Як слід було заповнити декларації за лютий 2014 р. — січень 2015 р. та як вони фактично були заповнені

Оскільки помилка вплинула на значення ряд. 25 у лютому 2015 р., слід подавати УР за 3 періоди: грудень 2014 р., січень та лютий 2015 р. До декларації за лютий має бути подано уточнюючий додаток Д2, в якому графи 3 та 6 таблиці 1 міститимуть значення 34 тис. Відображення УР за три звітні періоди див. в таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення уточнених показників за грудень 2014 р. — лютий 2015 р.

У цьому разі мало місце завищення від'ємного значення з ПДВ за грудень 2014 р. і, як наслідок, неправильно обчислена сума розрахунків із бюджетом (рядок 25) за лютий 2015 р.: недоплата до бюджету та самоштраф 3% (оскільки УР подається як самостійний документ). Аналогічна ситуація буде і при заниженні зобов'язань.

А в разі коли за періоди до лютого 2015 року були помилково здійснені зайві нарахування ПЗ або заниження ПК з ПДВ, результатом УР стане переплата податків за особовим рахунком (що не призведе до виникнення штрафу, а отже, рядок 25.3 в УР не заповнюватиметься).

Наслідком таких виправлень буде правильне відображення у звітності за березень, квітень та травень 2015 року розрахунків із бюджетом, відсутність неправомірно задекларованого ПК та викривлення результатів формульного розрахунку, на які платник ПДВ має право зареєструвати ПН та РК.

Помилки в «старому мінусі» не вплинули на значення ряд. 25 декларації за лютий

Приклад 2 Умови прикладу аналогічні до прикладу 1, крім впливу на значення ряд. 25 декларації за лютий 2015 р. У лютому рядок 18 становив 2 тис. грн — саме такою сумою було обмежено і значення показника ряд. 20.1, і виходячи з заповненого додатка Д2 ця сума була використана з від'ємного залишку, сформованого у січні 2015 р. Подаємо тільки один УР за грудень 2014 у такому вигляді, як показано в таблиці 3.

Таблиця 3

УР за грудень 2014 р., коли не задіяний ряд. 25 декларації з ПДВ

Самоштрафу не буде, бо немає недоплати до бюджету. Такі наслідки були б характерні й у разі коригування у бік збільшення/зменшення і ПК, і ПЗ, головне — щоб не було задіяно показники ряд. 25.

Декларація за лютий 2015 р. мала такий вигляд: ряд. 18 — 2000, ряд. 20 — 2000, ряд. 20.1 — 2000, різниця між сумами в 38000 та 2000 в сумі 36000 потрапила до ряд. 26, 31 та до додатка Д2 у гр. 3 таблиці 1.

Невикористаний залишок у сумі 36 тис. грн ще в березні мав би потрапити до ряд. 20.1 і далі в хронологічному порядку відобразитися у звітності, але у нас було завищення цього показника на 4 тис. грн. Наслідки виправлення цієї помилки за рахунок УР, поданого у травні 2015 р., відображаємо в декларації за травень 2015 р. таким чином. Значення гр. 11 додатка Д2 переносимо до ряд. 29 травневої декларації зі знаком «мінус» 4 тис. грн (у нашому випадку йдеться про неправомірне завищення суми від'ємного залишку) — саме такою є вимога п. 7 розділу VI Порядку №966 у редакції наказу Мінфіну від 23.01.2015 р. №13. Фактично це виправлення вплине на суму рядка 31 травневої декларації і врахується у рядку 26 наступного звітного (податкового) періоду) — червня 2015 р.

Логічно, що в такому разі треба коригувати і розділ ІІІ, адже йдеться про завищення суми від'ємного залишку, проте вимоги законодавчої бази є саме такими: ряд. 29 травневої декларації має корелювати тільки з гр. 11 додатка Д2. Офіційних роз'яснень податківців наразі немає. Тож радимо не додумувати окремих логічних алгоритмів, а керуватися прямими нормами порядку заповнення УР (див. у таблиці 4).

Таблиця 4

Додаток Д2 за травень 2015 р.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор