При реалізації самостійно виготовленої продукції перед платниками ПДВ нерідко постає запитання: як визначити ПЗ з ПДВ, якщо собівартість перевищує договірну вартість готової продукції? Адже база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від їх собівартості. І як діяти, якщо собівартість таких товарів визначається після дати виникнення ПЗ з ПДВ?
Первісна вартість запасів
Насамперед з'ясуймо, як формується первісна вартість запасів, які виготовляються власними силами підприємства. Адже придбані товари і готова продукція зараховуються на баланс за первісною вартістю, але визначається вона по-різному.
У будь-якому разі придбані (або отримані) та вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. Проте запаси у вигляді товарів, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з таким придбанням. Витрати, з яких формується собівартість придбаного товару, перелічені у п. 9 П(С)БО 9.
А от первісна вартість готової продукції визнається за виробничою собівартістю. Пункт 10 П(С)БО 9 уточнює, що виробнича собівартість готової продукції визначається за нормами П(С)БО 16.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюються підприємством, що підтверджується документально. У наказі про облікову політику обов'язково має бути визначено методи обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості, перелік та склад статей калькулювання собівартості. Формування виробничої собівартості — найважливіший і водночас найскладніший етап. Особливої уваги заслуговує правильність віднесення загальновиробничих витрат до постійних і змінних. Адже правильність віднесення таких витрат впливає на формування собівартості реалізованої продукції та формування виробничої собівартості, а це різні складові, про що далі.
Отже, відповідно до п. 11 П(С)БО 16, слід розрізняти такі поняття, як «собівартість реалізованої продукції» і «виробнича собівартість продукції».
Собівартість реалізованої продукції формується з:
— виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції включаються:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Зауважте, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, як зазначалося вище, встановлюються підприємством. Змінні загальновиробничі витрати, які змінюються пропорційно до зміни обсягу діяльності і розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду формують виробничу собівартість продукції. Постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Такі витрати також формують виробничу собівартість.
А от нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення і не формують виробничої собівартості.
При розподілі загальновиробничих витрат слід бути уважним. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображають суму визнаних загальновиробничих витрат. А далі здійснюється щомісячний розподіл: за кредитом рахунку 91 — списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
З кредиту рахунку 91 змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати відображають у дебеті рахунку 26 «Готова продукція». Дебет рахунку 26 — це надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю. А нерозподілені постійні загальновиробничі витрати з кредиту рахунку 91 потрапляють до дебету субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», де ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.
Отже, різниця між собівартістю реалізованих товарів та виробничою собівартістю продукції полягає у правильному формуванні собівартості (див. таблицю).
Таблиця
Формування собівартості
|
Собівартість реалізованої продукції
|
Виробнича собівартість продукції
|
||
|
Дебет
|
Кредит
|
Дебет
|
Кредит
|
|
901
|
26
|
23
|
91
|
|
901
|
91
|
26
|
23
|
Визначення бази для ПДВ
У разі постачання самостійно виготовлених товарів база оподаткування ПДВ визначається виходячи з їх договірної вартості — це загальне правило п. 188.1 ПКУ. Проте в абз. 2 цього підпункту є певні обмеження щодо нижньої межі бази оподаткування, зокрема: «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості». При цьому, зверніть увагу, не уточнюється, нижче від якої саме собівартості, хоча, як зазначено вище, принаймні в П(С)БО 16 їх дві.
Здоровий глузд підказує, що метою обмеження граничної бази для ПДВ було не допустити перевищення суми ПК під час придбання матеріалів, сировини (з ПДВ у платників податку!), які формуватимуть собівартість самостійно виготовленої продукції, над сумою ПЗ за реалізованою продукцією. Проте ця норма і так виявляється фіскальною. Адже до будь-якої собівартості входять і витрати на оплату праці та витрати, які були понесені при придбанні товарів/послуг, необоротних активів у неплатників ПДВ. До речі, ПК за такими витратами не формувався взагалі, проте ПЗ з них слід нараховувати. Отже, насправді така норма не відновлює справедливість у частині формування ПК з ПДВ, а встановлює мінімальне податкове навантаження операцій з такої реалізації.
Але норма є, і її слід виконувати. Залишається з'ясувати, яку собівартість мав на увазі законодавець. Визначення собівартості в ПКУ немає. Тому, керуючись нормою п. 5.3 ПКУ, якщо інші терміни в ПКУ не визначаються, слід використовувати терміни у значенні, встановленому іншими законами. Як наслідок, у цьому питанні керуємося П(С)БО, зокрема П(С)БО 16. Вище ми дослідили, що собівартість реалізованої продукції і виробнича собівартість такої продукції — це різні речі.
Згідно з п. 10 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16. Тож база оподаткування ПДВ з постачання самостійно виготовлених товарів, на нашу думку, не може бути нижчою від їхньої виробничої собівартості. Аналогічного висновку доходить і ДФСУ в листі від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №17-18/2015).
Але на практиці можуть виникати різні ситуації:
1) отримано попередню оплату за продукцію, собівартість якої ще не сформовано;
2) першою подією є відвантаження готової продукції, і її собівартість перевищує договірну вартість.
Проаналізуймо на прикладах, якими будуть дії платника ПДВ за різних умов.
Приклад 1 Підприємство отримало попередню оплату за продукцію, яку ще не виготовлено. Попередньо продажна договірна вартість продукції становить 1200 грн за партію. Оплату отримано в квітні, а продукція відвантажена у травні. Загальновиробничі витрати відомі наприкінці травня, і тільки наприкінці місяця відбувається розподіл витрат, і саме на підставі цих даних формується виробнича собівартість продукції.
Дії виробника:
1) на дату отримання передоплати — квітень, що є датою виникнення ПЗ з ПДВ за п. 187.1 ПКУ, складається ПН на суму 1200 грн (у т. ч. ПДВ 200 грн);
2) на дату відвантаження готової продукції виробник складає накладну на відвантаження товару за договірною вартістю 1200 грн. При цьому порівнює договірну вартість із виробничою собівартістю реалізованої продукції (якщо вона відома). Зверніть увагу: на дату відвантаження за прикладом 1 виробнича собівартість може бути і не відома. Тож оприбутковують готову продукцію на баланс виробника за справедливою вартістю1 з наступним коригуванням. У п. 2.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів сказано: у разі якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю з наступним коригуванням до собівартості;
1 Сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163).
3) наприкінці травня визначається виробнича собівартість продукції (хоча на практиці є витрати, які формують виробничу собівартість, але можуть стати відомими із запізненням, вже наступного місяця — наприклад, витрати на електроенергію, рахунки за яку надходять пізніше);
4) якщо за сформованою наприкінці місяця сумою виробничої собівартості стає відомо, що вона є більшою за договірну вартість продукції, у виробника виникає обов'язок визнати ПЗ з ПДВ зі суми перевищення. У цьому разі складається ПН виходячи з різниці між виробничою собівартістю та договірною вартістю товару. У цій ПН у верхній лівій частині робиться позначка «X» та зазначається тип причини: «17 — складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання». Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН. Зверніть увагу: у вищезгаданому листі від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 ДФСУ заявляє, що друга ПН (на суму перевищення виробничої собівартості) складається на дату оприбуткування на баланс підприємства власно виготовленої продукції. Але є витрати, що формують собівартість і стають відомими лише наприкінці місяця під час розподілу витрат. Тож у цьому разі важливо скласти другу ПН саме у звітному періоді виникнення ПЗ з ПДВ.
Водночас сума виробничої собівартості може переглядатися не лише наприкінці місяця, а й у наступних звітних періодах (у т. ч. при виправленні помилок). На нашу думку, в такому разі, якщо наступного місяця (коли остаточно буде сформовано виробничу собівартість) виявиться, що друга ПН складена з меншої бази, виробникові слід зробити коригування до такої ПН, як наслідок, у розрахунку коригування збільшити суму ПЗ з ПДВ. Тоді розрахунок коригування до ПН, яка не видавалася покупцю, підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником.
Приклад 2 Підприємство у травні відвантажує продукцію, договірна вартість якої становить 1200 грн за партію. На підставі даних про виробничу собівартість (яка сформована у минулому) відомо, що договірна вартість є меншою від виробничої собівартості товару.
Дії виробника:
на дату виникнення ПЗ з ПДВ (травень) виробник складає дві ПН: одну, яка видається покупцю, — виходячи з договірної вартості товару, другу — на різницю між виробничою собівартістю та договірною вартістю з типом причини «17 — складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання».
Отже, незважаючи на різні обставини (дата отримання передоплати або дата відвантаження готової продукції), виробнику важливо вчасно у відповідному звітному періоді виникнення ПЗ з ПДВ скласти та зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні та відобразити такі операції у декларації з ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»