Продаж будівлі «єдиноподатником»

Підприємство на єдиному податку планує продати будівлю, є платником ПДВ. Була зроблена експертна оцінка. Які податки сплатить підприємство з цього продажу і з яких сум, якщо оплату буде здійснено повністю або частинами? Залишкова вартість: 50 тис. грн, оціночна вартість — 100 тис. грн, продаж — 150 тис. грн. Як відображається така операція в бухгалтерському обліку?

За загальним правилом п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходів у платників єдиного податку є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Але юридичні особи, які застосовують спрощену систему оподаткування, під час продажу основних засобів (далі — ОЗ) керуються спеціальним пунктом ПКУ, що встановлює окремий порядок визначення доходу у такій операції.

Згідно з п. 292.2 ПКУ, для визначення суми доходу з продажу ОЗ дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. Отриманий результат може бути не лише додатним, а й від'ємним або нульовим. День продажу, враховуючи визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» за пп. 14.1.202 ПКУ, є моментом переходу права власності на товар (за визначенням пп. 14.1.244 ПКУ «товари» — це у т. ч. ОЗ). Момент переходу права власності на ОЗ слід передбачити у договорі купівлі-продажу, адже це важливо для визначення суми доходу. Від себе рекомендуємо зазначати момент переходу права власності у договорі на дату останнього платежу, це дозволить уникнути суперечливих питань щодо визначення дати продажу.

У класичній ситуації, коли платник ЄП отримає всю суму за ОЗ, установлену договором, жодних проблем із визначенням доходу не буде. Адже у такому разі на дату отримання коштів, на яку платник ЄП визнає дохід від продажу основного засобу, використовуються два показники: сума отриманих коштів та залишкова балансова вартість ОЗ (див. приклад).

Згідно з пп. 14.1.9 ПКУ балансова вартість ОЗ — це сума залишкової вартості таких засобів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації. Але, виходячи з норми пп. 296.1.3 ПКУ, платники ЄП — юрособи для ведення свого обліку використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку. Відповідно, залишкову балансову вартість ОЗ слід визначати за даними бухобліку. Згідно з п. 4 П(С)БО 7, залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу та сумою його накопиченої амортизації (зносу). Зверніть увагу: визначення ОЗ у пп. 14.1.138 ПКУ не включає невиробничі ОЗ, а також ті ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності, тож такі об'єкти не підпадають під дію п. 292.2 ПКУ, бо не вважаються основними засобами з метою податкового обліку¹. Тож у цьому разі визначати дохід слід зі всієї суми отриманих коштів.

Проте в податковому обліку, якщо при реалізації необоротного активу платник ЄП отримуватиме кошти частинами або передоплату, дата продажу (перехід права власності) та дата отримання коштів можуть не збігатися. А суму доходу від продажу ОЗ можна визначити лише на дату продажу — саме тоді визначається залишкова балансова вартість ОЗ. У цьому разі підходи до визначення суми доходу редакції «ДК», які ґрунтуються на спецнормі п. 292.2 ПКУ, та контролюючого органу не збігаються (нашу позицію див., зокрема, в «ДК» №15/2013, та «ДК» №8/2014). Враховуючи, що дохід можливо визначити лише на дату продажу ОЗ, коли буде визначено балансову вартість такого ОЗ, робимо висновок, що отримання авансових платежів не може бути доходом, поки отримувані платежі не перевищили балансову вартість ОЗ на день продажу. Далі, щойно сума з урахуванням авансів перевищила балансову вартість ОЗ, потрібно визначати дохід.

Контролюючий орган щодо цього дотримується такої позиції (ЗІР, підкатегорія 108.04): «Юридична особа — платник єдиного податку, яка отримує у звітному періоді частину договірної вартості основних фондів, які вона продає, включає до доходу позитивну різницю між такою частиною та добутком залишкової балансової вартості цих фондів і результатом ділення цієї частини на договірну вартість таких фондів». Нормами ПКУ застосування такого порядку визначення доходу не передбачено — це тільки власний погляд ДФСУ.

Отже, базою для визначення доходу, відповідно сплати ЄП за відсотковою ставкою, буде сума доходу за нормою п. 292.2 ПКУ.

Якщо платник ЄП — юрособа застосовує ставку єдиного податку у розмірі 3% (четверта група) або 5% (шоста група), він є платником ПДВ. А це означає, що для обліку ПДВ потрібно керуватися розділом V ПКУ. Відповідно до п. 185.1 та 186.1 ПКУ, якщо ОЗ — нерухомість — розташована на митній території України, це є оподатковуваною операцією. За загальним правилом ст. 187 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата здійснення першої події. Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 ПКУ, датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника ПДВ². База для оподаткування ПДВ у будь-якому разі визначається виходячи з договірної вартості ОЗ, встановленої в договорі купівлі-продажу³. Тут слід нагадати, що з 01.01.2015 р. норма п. 188.1 ПКУ зміниться. З цієї дати база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову залишкову вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Щодо бухобліку, то в разі продажу будівлі, яка є ОЗ у платника ЄП, такий необоротний актив перестає визнаватися активом (списується з балансу). Відповідно до П(С)БО 27 будівлю, що призначено для продажу, потрібно перевести до групи вибуття, що утримується для продажу, — тут буде проведення Д-т 286 К-т 103. Необоротні активи та група вибуття, що утримуються для продажу, відображаються у бухобліку та фінзвітності на дату балансу (дата, на яку складено баланс підприємства, кінець останнього дня звітного періоду) за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, що утримуються для продажу, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (рахунки 71, 94).

Щодо проведення незалежної експертної оцінки, то серед обов'язкових випадків проведення оцінки майна (ст. 7 Закону про оцінку майна) є оподаткування майна згідно із законом. Хоча прямого відношення до платника ЄП це не має. Адже вимоги визначати суму доходу та базу оподаткування єдиним податком щодо звичайних цін немає. До речі, обов'язок сплати пенсійного збору (1% від об'єкта оподаткування) виникає в особи, яка придбаває нерухоме майно (п. 9 ст. 1 Закону №400). Також ст. 2 Декрету №7-93 передбачено випадки сплати держмита⁴. Зокрема, за державну реєстрацію права власності на нерухоме майно, за державну реєстрацію іншого речового права на нерухоме майно, обтяження права на нерухоме майно. Платниками держмита на території України є фізособи і юрособи за вчинення в їхніх інтересах дій та видачу документів, що мають юридичне значення, уповноваженими на те органами.

¹ Але для складання фінзвітності доходи і витрати визнаються за нормами П(С)БО (п. 10 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39).

² Або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).

³ У разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ (в такому разі ЗЦ буде вартість оціненого незалежним експертом активу).

⁴ Крім операцій з примусового відчуження такого майна у випадках, передбачених законами України (п. 10, 11 ст. 2 Декрету №7-93).

Приклад Юрособа — платник ЄП 4-ї групи зі ставкою 3% продає будівлю за ціною 180 тис. грн (у т. ч. ПДВ). Покупець сплатив усю вартість будівлі в повній сумі. Залишкова вартість будівлі на дату продажу становить 50 тис. грн, оціночна вартість за висновком незалежного експерта — 100 тис. грн. Послуги незалежного експерта — 500 грн (без ПДВ).

Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці.

Таблиця

Продаж будівлі платником ЄП

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
• Закон №400 — Закон України від 26.06.97 р. №400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».
• Декрет №7-93 — Декрет КМУ від 21.01.93 р. №7-93 «Про державне мито».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»