За результатами податкової перевірки підприємства або самозайнятої особи складається акт або довідка. Саме цей документ є завершенням перевірки і початком так званої реалізації матеріалів перевірки. Проте до прийняття будь-яких рішень за актом платник податків уповноважений законом вдатися до важливого способу самозахисту — підписати акт перевірки із запереченнями. У цій статті поговоримо про те, що має бути викладено в запереченнях до акта, а також про процедуру їх надання та розгляду.
Зауваження чи заперечення?
Законодавець уживає два терміни — «зауваження» та «заперечення» — в синонімічному значенні. Перший термін вживається в ст. 17, 86, другий — у ст. 17, 39, 81 та ін. Підпункт 17.1.6 взагалі говорить про застереження в акті перевірки про наявність зауважень до змісту тексту акта (довідки) і наступне подання заперечень. На практиці теж використовують два терміни. Причому зауваження — це ніби сутність, зміст заперечень. А тому обидва терміни слід розуміти як синоніми.
Дві процедури самозахисту
Подання заперечень та оскарження рішень, прийнятих за результатами перевірки, — дві різні адміністративні процедури самозахисту, до яких платник податку має право вдаватися незалежно одна від одної. Проте практика свідчить, що нехтувати запереченням не слід. Подання заперечення — важливий етап податкової перевірки, який може мати значення для всіх подальших етапів реалізації матеріалів перевірки, у т. ч. для оскарження результатів.
Значення заперечень
Щодо самої необхідності подання заперечень є різні погляди. Дехто вважає, що заперечення жодної користі не приносять, і намагається «приховати» основні докази для пред'явлення їх суду. Але податковий спір — річ специфічна. Платник податку здебільшого повинен мати документи, якими він підтверджує свою правоту, на момент перевірки. Якщо документи з'явилися лише на етапі судового оскарження, то не виключено, що суд врахує цю обставину як доказ відсутності їх на момент перевірки і, як наслідок, як доказ правоти податкового органу.
Тому, незважаючи на, можливо, неоднозначне ставлення до подання заперечень, при незгоді варто обов'язково підписувати акт із запереченнями, намагаючись хоча б принципово викласти свою незгоду з висновками перевіряльників.
Обов'язок підписати акт
Подання в установленому порядку письмових заперечень — одне з гарантованих ПКУ прав платника податків (пп. 17.1.6). Водночас ПКУ покладає на платника обов'язок підписати акт перевірки (пп. 16.1.8). Мало того, там конкретно сказано, що в разі незгоди платник зобов'язаний підписати акт із зауваженнями (п. 86.1 ПКУ).
На які акти можна подати заперечення
Виходячи з того, що надати заперечення — це проголошене статтею 17 ПКУ право платника податків, подати заперечення можна на будь-який акт перевірки, а також навіть на довідку (в разі незгоди з їх змістом).
На що можна подати заперечення
Подати заперечення можна на акт (довідку):
— документальної виїзної перевірки (ст. 77, 78, п. 86.1);
— документальної невиїзної перевірки (ст. 77, 78, п. 86.1);
— камеральної перевірки (п. 86.2);
— фактичної перевірки (ст. 80, п. 86.1, 86.5);
— електронної перевірки (п. 86.11);
— перевірки контрольованої операції (пп. 39.5.2.21).
Строк подання заперечень
Якщо платник податку не згоден з актом (довідкою) перевірки, він має право подати заперечення протягом 5 робочих днів з дня отримання акта (довідки). День отримання також враховується. Якщо, наприклад, акт отримано у четвер, то останній день подання заперечень — наступна середа.
Куди подають заперечення
ПКУ прямо не вказує на надсилання заперечень поштою (хоча це і не заборонено). Тому бажано подавати заперечення безпосередньо до податкового органу за основним місцем обліку (п. 86.7 ПКУ). Як правило, саме такий орган і проводить перевірку. Проте якщо до перевірки залучаються працівники інших податкових органів, то саме цей орган виписує направлення, і в ньому реєструється акт. Тож до цього органу подається і заперечення.
Участь у розгляді заперечень
Згідно з п. 86.7 ПКУ, платник податку або його уповноважена особа та/або представник має право брати участь у розгляді заперечень.
Ми радимо скористатися цим наданим законом правом. По-перше, це може бути корисним для того, щоб довести свою позицію при явно необґрунтованих вимогах безпосередніх ревізорів. По-друге, податковий орган може припуститися на цьому етапі низки процесуальних порушень, що буде корисним при оскарженні рішення, прийнятого за результатами перевірки. ВАСУ в ухвалі від 08.12.2013 р. у справі К/9991/24783/121 залишив у силі рішення судів попередніх інстанцій, якими визнано неправомірним розгляд заперечень на акт перевірки з порушенням установленого п'ятиденного строку, а також без запрошення представника платника податків.
Процесуальні порушення при розгляді заперечень можуть бути використані серед інших доказів порушення прав платника податків при оскарженні рішень, прийнятих за результатами перевірки (наприклад, постанова ВАСУ від 29.10.2012 р. у справі К/9991/50748/122).
Про бажання участі в розгляді платник податків, згідно з ПКУ, повинен зазначити в запереченнях. У такому разі податковий орган обов'язково повідомляє платника про місце і час розгляду заперечень.
Для повідомлення платника про розгляд встановлено конкретні строки: не пізніше наступного робочого дня з дня отримання заперечень, але не пізніше ніж за два робочі дні до дня їх розгляду.
Розгляд заперечень
Розгляд заперечень, згідно із законом, відбувається за участі керівника податкового органу або уповноваженого ним представника. При цьому рішення за результатом перевірки приймають з урахуванням результатів розгляду заперечень. Це означає, що заперечення повинен розглядати не інспектор, який проводив перевірку, а спеціально уповноважена посадова особа податкового органу.
На практиці заперечення розглядають заступник начальника податкової інспекції або відповідний начальник відділу.
Ще раз підкреслимо: не слід нехтувати правом участі в розгляді заперечень. Якщо платник податків бере участь у розгляді, це забезпечує певну процесуальну участь керівника в розгляді матеріалів перевірки. Якщо ж не бере участі в розгляді, цей розгляд, найімовірніше, зведеться до своєрідного «письмового провадження» та матиме наслідком просту підготовку письмової відповіді.
На жаль, процедура розгляду заперечень не передбачає жодної змагальності чи безсторонності. Відповідно до п. 6 розділу IV Порядку №984, за результатами розгляду заперечень складається висновок у довільній формі, який підписується особами, які проводили перевірку, іншими особами, залученими до їх розгляду, та затверджується керівником (заступником керівника) податкового органу. Як бачимо, такий висновок складає той самий інспектор, який складав акт перевірки, а тому навряд чи слід розраховувати на зміну його позиції на цьому етапі адміністративної процедури.
За результатами розгляду заперечень платнику податків протягом п'яти робочих днів надсилають письмову відповідь, яку підписує керівник (заступник керівника) податкового органу.
Строк розгляду
Заперечення, відповідно до п. 86.7 ПКУ, розглядаються податковим органом протягом 5 робочих днів, наступних за днем їх отримання. Цей строк може бути продовжено, якщо податковий орган призначає додаткову перевірку (позапланову) для з'ясування обставин, не досліджених під час перевірки та зазначених у зауваженнях. Тоді строк обчислюється з дня завершення такої додаткової перевірки.
За результатами розгляду заперечень платнику податків надсилають відповідь у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
Право позапланової перевірки
Згідно з пп. 78.1.5 ПКУ, якщо платник податків подав в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки, в яких вимагає повного або часткового перегляду результатів відповідної перевірки чи скасування прийнятого за її результатами рішення, податковий орган має право призначити і провести позапланову документальну перевірку.
Це право у податкового органу виникає, у разі коли платник податків у своїх запереченнях посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки.
До речі, згадана перевірка може бути проведена й у разі, якщо платник податків подав на податкове повідомлення-рішення скаргу, в якій посилається на недосліджені обставини.
Названа перевірка, згідно із законом, проводиться винятково з питань, що стали предметом оскарження.
Мінуси подання заперечень
Саме право на позапланову перевірку є обставиною, яка, на думку деяких практиків, свідчить про недоцільність подання заперечень. Вони зазначають, що краще відразу оскаржити у суді дії та бездіяльність податківців — тоді вони муситимуть виходити з тих доказів, які були одержані під час самої перевірки, і якщо їхня позиція слабка, то суд вони, ймовірно, програють.
А в разі додаткової перевірки податковий орган може усунути слабкі місця в своїй позиції у майбутньому судовому спорі, одержавши додаткові докази вини платника в податковому правопорушенні. До того ж на практиці внаслідок додаткової перевірки сума податкових зобов'язань, визначена в акті або вже нарахована за податковим повідомленням-рішенням, може бути збільшена.
Пояснення ще під час перевірки
Якщо платник податку під час перевірки вбачає, що податковий орган не враховує якихось важливих моментів чи неправильно розцінює ту чи іншу ситуацію (господарський факт), він може вказати на це в поясненнях, що надаються під час перевірки. Право надати пояснення під час перевірок — гарантоване законом право платника податків (пп. 17.1.6 ПКУ).
Згідно з п.1 розділу IV Порядку №984, пояснення, надані посадовими особами платника податків або його законними представниками під час перевірки (у разі їх надання), враховуються до підписання акта (довідки) документальної перевірки. Звичайно, якщо інспектор не опише це в акті перевірки, то недослідження відповідного питання все одно може стати приводом для позапланової перевірки. Якщо ж позиція платника буде описана в акті, то в запереченнях платник повинен писати, що позиція була викладена в поясненнях, наданих під час перевірки, і тому вона під час перевірки досліджувалася. У такому разі призначення з цієї підстави додаткової позапланової перевірки буде неправомірним.
Рішення про подання заперечення
Подавати чи не подавати заперечення — вирішувати, звичайно, платнику податків. Водночас незгода платника з актом має бути висловлена саме у формі заперечень: цього вимагає закон. А в самих запереченнях платник може не перелічувати абсолютно всі спірні моменти. Достатньо наголосити на незгоді щодо основних моментів. Ніхто не позбавляє платника при оскарженні податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки, до суду, права вказати на порушення з боку податківців, про які у запереченнях не йшлося.
Що слід зазначити у запереченнях
У запереченнях платник податків висловлює незгоду з певними позиціями, викладеними в акті перевірки. До таких позицій належать: висновки, факти або дані, зазначені в акті перевірки.
Причиною незгоди може бути неврахування тих чи інших документів, неправильна їх оцінка, невизнання, інші порушення. Можуть наводитися податкова інформація, що її підприємство не надавало під час перевірки, а яка була отримана податківцями з інших джерел, та її оцінка. Якщо відповідна інформація або її оцінка не відповідають дійсності, підприємству також слід вказати на це в запереченнях. Підставою заперечень може бути і неправильне, на погляд підприємства, розуміння тих чи інших положень податкового законодавства.
При наданні заперечень підприємство таким чином може і мусить наголошувати на незгоді з тими чи іншими позиціями, викладеними в акті перевірки.
Якщо підприємство зафіксувало певні правопорушення, допущені перевіряльниками під час перевірки, то, з огляду на вищезазначене, вказувати на ці правопорушення в запереченні може бути недоцільним — їх варто використати при поданні позову до суду про оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Надання додаткових документів
Згідно з абз. 1 п. 44.7 ПКУ, якщо інспектор, який здійснює перевірку, відмовляється з якихось причин від врахування документів, наданих платником податків під час перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом із повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до податкового органу, який призначив проведення перевірки, засвідчені печаткою (за наявності) та підписом копії таких документів.
Проте зазначене правило не зовсім діє, оскільки, чи відмовився податківець врахувати ті чи інші документи, — стає достовірно відомо лише після ознайомлення з актом перевірки. Для такого випадку є абз. 2 п. 44.7 ПКУ, відповідно до якого протягом 5 робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків також має право надати до податкового органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
В останньому випадку, а також у зазначеному вище, коли документи надійшли до податкового органу після закінчення перевірки, податковий орган має право не приймати рішення за результатами перевірки, а призначити позапланову перевірку.
Щоправда, в п. 44.6 ПКУ є норма, яка дещо суперечить вищенаведеній, згідно з якою такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
З огляду на таке під час подання заперечень платник податків може надати відповідні документи, які мають бути враховані при прийнятті рішення за її результатами. І такі документи (їх копії) можуть надаватися одночасно з наданням заперечень або окремо, але в той самий строк — 5 днів з дня отримання акта перевірки.
Винесення рішення за результатами перевірки
Згідно з п. 86.8 ПКУ, за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. Таке рішення приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень.
Після винесення податкового повідомлення-рішення чи рішення про застосування фінансових санкцій платник податків мусить вирішити, чи сплачувати визначені в ньому суми — донараховані податки та/або штрафи, чи оскаржувати прийняте рішення.
Податкове повідомлення-рішення та інше рішення, прийняте за результатами перевірки, може бути оскаржене в адміністративному (шляхом подання скарги до податкового органу вищого рівня в 10-денний строк) або судовому порядку (шляхом подання адміністративного позову в межах строку давності). Докладно про оскарження рішень податкових органів читайте в «ДК» №32/2013, та в «ДК» №37/2014.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №984 — Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №984.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор