Товарний кредит: нюанси обліку

«Вранці гроші — увечері стільці!» — ця популярна фраза з роману І. Ільфа та Є. Петрова «Дванадцять стільців» нині втратила свою актуальність. «Купіть наш стілець зараз, а сплачуйте потім і частинами» — одне з багатьох популярних рекламних гасел, що використовуються для залучення покупців та збільшення продажів. Товарний кредит як метод боротьби за клієнта став досить популярним інструментом у господарській діяльності підприємств. У чому особливості податкового та бухгалтерського обліку таких операцій?

Поняття товарного кредиту в цивільному та податковому законодавстві

Для правильного оформлення та відображення в обліку операцій товарного кредиту слід зрозуміти істотну різницю між договорами товарного і фінансового кредиту. Обидва види кредитування дають покупцю можливість користуватися необхідною річчю за тимчасової відсутності власних коштів для повної її оплати, інакше кажучи — користуватися позиковими коштами. Але є принципова відмінність: товарний кредит за своїми характеристиками відповідає комерційному кредиту (див. ст. 1057 ЦКУ), бо у позику передаються не кошти, а товари (роботи, послуги).

Товарний кредит — це вид договору купівлі-продажу, за якого покупцю передається у власність товар¹, за який він може розплатитися через певний проміжок часу. Насамперед цей вид господарських відносин регламентований статтею 694 ЦКУ, в якій розрізняються два види таких договорів: продаж товару в кредит з відстроченням платежу і продаж товару з розстроченням платежу.

¹ З моменту передачі товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар (ч. 6 ст. 694 ЦКУ).

При розстроченні покупець оплачує товар шляхом часткових виплат за встановленим графіком протягом певного періоду часу. Цю форму розрахунків найчастіше використовують у дрібнооптовій та роздрібній торгівлі.

При відстроченні покупець оплачує переданий йому товар один раз у повному обсязі та у встановлений договором термін.

Згідно з пп. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги, фінансовий кредит — кошти, що надаються у позику юридичній або фізичній особі на певний термін та під відсоток. Фінансовий кредит надають банки або фінансові установи на умовах поворотності, терміновості та оплатності.

На відміну від фінансового кредиту, комерційний або товарний кредит не потребує додаткових ліцензій або інших спеціальних дозвільних документів на проведення такої операції і може надаватися будь-яким суб'єктом господарювання. Важливо, що оплатна основа комерційного (в т. ч. товарного) кредиту не є безумовною його рисою. Згідно з абз. 2 ч. 5 ст. 694 ЦКУ продавець у договорі купівлі-продажу може скористатися правом зобов'язати покупця сплачувати відсотки на суму відстроченого платежу (сума вартості товару, проданого в кредит). Наголошуємо, що ця можливість — його право, але ніяк не обов'язок.

Крім того, комерційний кредит не потребує від сторін окремого юридичного оформлення. Його умови включаються в рамки цивільно-правових договорів на виконання робіт, надання послуг або продаж товарів та нерозривно пов'язані з тим договором, умовою якого він є.

Основні положення про комерційний кредит містяться в статті 1057 ЦКУ, згідно з якою виконання такого виду договорів пов'язане з передачею у власність іншій стороні коштів або речей, що визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, передоплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, якщо інше не встановлено законом. Таке формулювання свідчить про досить широке застосування цього поняття. Комерційним кредитом може вважатися будь-який незбіг у часі виконання зустрічних зобов'язань, коли товари поставляються раніше їх оплати або платежі здійснюються раніше передачі товарів. При цьому не має значення кількість днів відстрочення — це може бути як один день, так і один рік.

Водночас податкове законодавство з-поміж усіх договорів товарного кредиту виокремлює договір, що містить зобов'язання зі сплати відсотків від покупця продавцю, та обмежує застосування цього широкого поняття тільки до таких договорів. Згідно з пп. 14.1.245 ПКУ, товарний кредит — це товари (роботи, послуги), які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних або фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на певний термін і під відсоток. Таким чином, у розумінні податкового законодавства товарний кредит — це один із видів комерційного кредиту з відстроченням або розстроченням платежу під відсоток.

Право власності на такий товар (роботи, послуги) переходить до покупця (замовника) у момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) незалежно від часу погашення заборгованості. Саме у момент продажу товару фіксується ціна на товар, яка надалі не переглядається і не збільшується на вартість нарахованих відсотків (ч. 2 ст. 694 ЦКУ), якщо інше не передбачено договором або законом.

Згідно з пп. 14.1.206 ПКУ, відсотки — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений термін коштів або майна. До відсотків, зокрема, включається платіж за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит, і платіж за придбання товарів на виплат.

Таким чином, вартість товару та величина відсотків, нарахованих за користування товарним кредитом, — це дві складові, які є об'єктом для оподаткування. Саме тому в податковому законодавстві цей вид договорів товарного кредиту виділено окремо.

Решта видів договору комерційного кредиту на продаж товарів (виконання робіт, надання послуг), що не передбачають нарахування та виплату відсотків і включені в межі цивільно-правових договорів, у ПКУ розглядаються в загальному контексті та не регулюються спеціальними нормами.

Податок на прибуток

Дохід у продавця. Як уже було сказано, в договорах товарного кредиту ми окремо розглядаємо передачу товарів та нарахування відсотків з метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

При передачі товарів від продавця до покупця зазвичай жодних запитань не виникає. Дохід від реалізації товарів фіксується на дату переходу права власності на них до покупця і підлягає оподаткуванню за загальними правилами (п. 137.1 ПКУ). До складу доходу включається дохід від реалізації товарів, який визначається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої від суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, в т. ч. при зменшенні зобов'язань (п. 135.4 ПКУ). При цьому, відповідно до п. 137.4 ПКУ, датою отримання доходів (що підтверджується первинними документами), які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи визнаються згідно з п. 137.1 ПКУ, — за датою переходу права власності на товар незалежно від надходження оплати за нього.

При визначенні доходу слід врахувати вимоги ст. 39 ПКУ для контрольованих операцій щодо реалізації товарів за цінами, не нижчими від звичайних (наприклад, операції з неплатником податку або з платником, що сплачує податок за нижчою ставкою), з урахуванням пп. 39.2.1.4 ПКУ.

Щодо нарахованих відсотків, то згідно з пп. 135.5.1 і п. 137.16 ПКУ вони в податковому обліку включаються до складу інших доходів. При цьому дата отримання таких доходів — це дата їх виникнення, згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, в цьому випадку — дата нарахування відповідно до умов договору. Звідси випливає, що в договорі треба максимально чітко встановити, яким чином та в який момент нараховуються відсотки.

Витрати у покупця. Витрати, пов'язані з придбанням товару з метою перепродажу або використання у виробництві, включаються до складу витрат у податковому обліку тільки у момент реалізації такого товару (у складі собівартості проданого товару).

Щодо визначення складу витрат покупця товарів за умовами товарного кредиту з нарахуванням відсотків, то вони регламентуються ст. 141 ПКУ. Так, згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності платника податку. Отже, якщо товар отримувався з метою використання в господарській діяльності, то платник податку має повне право віднести відсотки за товарним кредитом до складу витрат.

Оскільки відсотки за договорами товарного кредиту входять до складу фінансових витрат, відображати їх слід у складі інших витрат (пп. 138.10.5 ПКУ). Покупець має право віднести відсотки за товарними кредитами до складу витрат за загальними правилами для всіх інших витрат — у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (нараховані), згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Зверніть увагу: витрати у вигляді відсотків не є складовою собівартості товару.

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства¹ відсотки відображають у рядку 06.3 «Фінансові витрати» відповідно до пп. 138.10.5 статті 138 розділу III ПКУ.

¹ За формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872.

Бувають ситуації, коли кредитор приймає рішення про списання (прощення) боржникові нарахованих за кредитом відсотків. Які податкові наслідки виникають у цій ситуації? Чи повинен платник податку на прибуток — боржник збільшити доходи на суму нарахованих, але не виплачених відсотків за кредитом, а також провести перерахунок витрат?

Якщо з якихось причин кредитор прийняв рішення про списання (прощення) боржникові таких відсотків, то нараховані, але не сплачені відсотки за кредитом, які відповідно до рішення кредитора списуються, є для платника-боржника податків безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПКУ), яка має бути врахована у звітному податковому періоді у складі інших доходів на підставі пп. 135.5.4 ПКУ (роз'яснення в ЄБПЗ, підкатегорія 102.07.16).

Податок на додану вартість

Нарахування податкових зобов'язань у продавця. Операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, в т. ч. товарів, які передаються на умовах товарного кредиту (пп. «а» п. 185.1 ПКУ), є об'єктом оподаткування ПДВ.

Датою ПЗ у частині постачання товару покупцю буде дата відвантаження товару за нормами п. 187.1 ПКУ. А от щодо дати виникнення ПЗ за нарахованими відсотками, то «у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов'язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ст. 187 ПКУ)» (роз'яснення ДПІ в Дарницькому районі м. Києва¹).

¹ http://darn.kievcity.gov.ua/news/8780.html.

Отже, податкові зобов'язання нараховуються окремо на вартість переданих товарів та окремо на вартість нарахованих відсотків. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань у частині нарахованих відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ПКУ).

Звертаємо увагу, що при оформленні договорів товарного кредиту важливо визначити метод розрахунку відсотків (у відсотках до всієї вартості товару; у фіксованій сумі; на залишок заборгованості; іншим способом, що не суперечить закону) та максимально чітко встановити в договорі алгоритм розрахунку відсотків, при цьому обов'язково уточнити, чи включається сума ПДВ до суми нарахованих відсотків, чи треба нарахувати податкові зобов'язання «зверху». Також у договорі слід визначити, яким чином узгоджується сума розрахунку нарахованих відсотків (якщо в цьому є потреба), яким чином відбувається обмін документами при узгодженні.

Також саме умовами договору визначається, яким чином можуть вплинути зміни в порядку постачання товарів на порядок нарахування відсотків, повернення товарів, зміну вартості поставленого товару тощо.

На суму нарахованих відсотків оформляється податкова накладна, за загальними правилами, визначеними в Порядку №10, а з 01.12.2014 р. — в Порядку №957. Оскільки податкові накладні виписуються окремо на постачання товару і на суму нарахованих відсотків, то і розрахунок коригування слід виписувати окремо за кожною з цих операцій.

Відображення податкового кредиту у покупця. Право на податковий кредит у покупця виникає у разі проведення операцій з придбання або виготовлення товарів з метою використання товару в оподатковуваних операціях у госпдіяльності покупця. Оскільки умови договору товарного кредиту не передбачають попередньої оплати, датою виникнення права платника податку (покупця) на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата отримання платником ПДВ товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ), і з 01.01.2015 р. така ПН має бути зареєстрована в ЄРПН незалежно від суми ПДВ.

Суму ПДВ на відсотки за товарним кредитом покупець також має право включити до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, отриманої від продавця.

Бухгалтерський облік

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій за договорами товарного кредиту слід керуватися вимогами П(С)БО 31, Інструкції №291 та Методрекомендацій №1300.

Попри те що іноді на практиці відсотки за товарними кредитами відображаються у складі доходів і витрат операційної діяльності згідно з прийнятою обліковою політикою і ґрунтуючись на тому, що Методрекомендації №1300 не містять таких витрат, як відсотки за кредитом, ми вважаємо такий підхід не зовсім правильним.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1, звичайна діяльність — будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають унаслідок її проведення, а фінансова діяльність — діяльність, яка спричинюється до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства внаслідок її здійснення. Розглядаючи вище договори товарного кредиту, ми дійшли висновку, що нараховані відсотки є фінансовими доходами і, відповідно, фінансовими витратами. Нараховані суми відсотків за товарним кредитом продавець відображатиме проведенням Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — К-т 732 «Відсотки отримані», а покупець — Д-т 952 «Інші фінансові витрати» — К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Крім того, відповідно до п. 4 П(С)БО 31, відсотки за кредитом визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями).

Розгляньмо на умовному прикладі облік операції за договором товарного кредиту у продавця та у покупця.

Приклад Підприємство А реалізувало товар на суму 2000 грн за договором товарного кредиту. Платіж має бути проведено у розмірі 50% через 30 календарних днів (09.11.2014 р.) та у розмірі 50% через 70 календарних днів (19.12.2014 р.). За умовами договору за користування товарним кредитом нараховуються відсотки. Ставка відсотка становить 0,14% від суми заборгованості за календарний день, не включаючи день відвантаження товару та включно з днем оплати. Розрахована сума відсотків включає ПДВ. Нарахування відсотків — на дату отримання останнього платежу від покупця. Собівартість товару — 1200 грн.

Облік операцій у покупця та у продавця показано в таблицях 1 і 2.

Таблиця 1

Облік товарного кредиту у продавця

Таблиця 2

Облік товарного кредиту у покупця

Нормативна база

• ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• МКУ— Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
• Закон про фінпослуги — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Порядок №10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10 (був чинний до 30.11.2014 р. включно).
• Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957 (чинний з 01.12.2014 р.).
• Методрекомендації №1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. №1300.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО,
консультант з податкового та бухгалтерського обліку