Наше підприємство має в обліку грошову дебіторську заборгованість, яка, з великою ймовірністю, набуде статусу безнадійної. Які наші подальші дії в обліку? Як правильно відобразити безнадійну грошову заборгованість, якщо резерв сумнівних боргів під неї створювався, але за фактом виявилося, що в недостатньому розмірі: реальна сума грошової дебіторської заборгованості виявилася більшою, ніж резерв, що створювався для неї? Якщо підприємство погасить заборгованість, до яких податкових наслідків це призведе?
У податковому обліку заборгованість набуває статусу безнадійної, у разі якщо відповідає ознакам, визначеним у підпункті 14.1.11 ПКУ.
Безнадійна заборгованість
Безнадійна заборгованість контрагента — юридичної особи — це, зокрема, заборгованість, що відповідає хоча б одній із таких ознак:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією…
Норми пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ передбачають віднесення витрат на створення резерву сумнівної заборгованості у сумі безнадійної дебіторської заборгованості до складу інших витрат звичайної діяльності. Іншими словами, для того щоб сума безнадійної заборгованості була списана до складу витрат, попередньо має бути створено резерв сумнівних боргів, і тільки в межах обсягу резерву заборгованість може бути відображена у податкових витратах платника податку. В ПКУ ні порядку розрахунку, ні алгоритму створення резерву сумнівних боргів не визначено. Ці механізми визначені п. 8 та п. 9 П(С)БО 10, якими ми можемо користуватися з метою податкового обліку згідно з пп. 14.1.84 ПКУ.
Яка роль резервів в обліку? Згідно з п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою вартістю її реалізації, яка, своєю чергою, визначається як сума поточної дебіторської заборгованості, зменшена на резерв сумнівних боргів. Таким чином, величина резерву сумнівних боргів прямо пов'язана з визначенням чистої вартості реалізації дебіторської заборгованості на дату балансу.
Згідно з п. 11 П(С)БО 10, коли дебіторська заборгованість визнається безнадійною, її суми списуються за рахунок резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунком 38, а якщо резерву виявляється недостатньо або він не був створений — у кореспонденції з рахунком 944. По суті, у бухобліку створення резерву (проведення Д-т 38 К-т 944) потрапляє до витрат у момент його нарахування — у податковому обліку в цей момент жодних операцій не відбувається. Коли частина заборгованості (або вся її сума) визнається безнадійною, у цей момент резерв сумнівних боргів саме у сумі безнадійної заборгованості потрапляє до складу податкових витрат (рядок 06.4.4 додатка ІВ та ряд. 06.4 декларації з податку на прибуток1).
1 За формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872.
У разі коли сума заборгованості зі статусом безнадійної за фактом виявляється більшою, ніж створений під неї резерв, а втрачати можливість відобразити її у складі податкових витрат не хочеться, як варіант, можна виправити нарахування резерву, відкоригувавши сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6): Д-т 44 К-т 38. Підставою для такого проведення буде бухгалтерська довідка, де слід зазначити зміст, суму та кореспонденцію рахунків, якою виправляється помилка, та причину помилки (неправильне обчислення суми створюваного резерву сумнівних боргів). Нова сума резерву дасть змогу відобразити всю суму у складі податкових витрат за нормами ч. «г» пп. 138.10.6 ПКУ.
Є думка, що одним із варіантів відображення суми безнадійної заборгованості, що за фактом перевищує суму створеного під неї резерву сумнівних боргів, без коригувань у бухобліку є віднесення таких сум до складу витрат за нормами пп. 138.12.2 ПКУ як інших витрат господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПКУ прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. Одразу застерігаємо від такого варіанта. Цю позицію слід буде обстоювати в суді, і не факт, що це вдасться, адже в цьому разі діє пряма норма — ч. «г» пп. 138.10.6 ПКУ, а також є обов'язок створювати резерв сумнівних боргів за нормами П(С)БО 10, а решта альтернативних варіантів в очах податківців та суддів не є переконливими.
Для операційної заборгованості (тобто заборгованості суто за товари, роботи, послуги) є окремий механізм податкового обліку безнадійної заборгованості. Із запитання незрозуміло, про яку саме заборгованість йдеться: за товари, роботи, послуги чи іншу заборгованість, та чи відображалася така сумнівна заборгованість в податковому обліку за нормами пп. 159.1.1 ПКУ ще до моменту набуття нею статусу безнадійної.
Адже продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених, але не оплачених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах, у разі якщо покупець затримує без погодження з таким платником податку оплату їхньої вартості (надання інших видів компенсації їхньої вартості). Таке право за нормами пп. 159.1.1 ПКУ виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається хоча б одна з таких подій:
1) платник податку звертається до суду з позовом (заявою):
— про стягнення заборгованості з такого покупця;
— про порушення справи про його банкрутство;
— про стягнення заставленого ним майна;
2) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Датою зменшення доходу мала би бути саме дата звернення до суду чи дата здійснення виконавчого напису нотаріуса.
Але у такому разі зменшуються не лише доходи. Одночасно зі зменшенням доходів продавець цього разу вже зобов'язаний зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг. Зверніть увагу: обирати цей варіант продавець має право на власний розсуд, тобто добровільно. Коригування на підставі норми пп. 159.1.1 ПКУ здійснюється через ряд. 03.11 додатка ІД (коригування суми доходів), рядок 06.4.24 додатка ІВ (коригування суми витрат) із відповідним заповненням додатка СБ.
З огляду на це безнадійна дебіторська заборгованість, яка уже була попередньо віднесена на зменшення доходу на підставі пп. 159.1.1 ПКУ у разі її списання внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом в установленому порядку або ж за умовами мирової угоди, не змінює податкових зобов'язань продавця у зв'язку з таким визнанням (пп. 159.1.6 ПКУ). Тобто таку безнадійну заборгованість кредитор уже не зможе відобразити в податкових витратах на підставі ч. «г» пп. 138.10.6 ПКУ.
Якщо ж безнадійна заборгованість буде списана (байдуже, на якій підставі: пп. 159.1.1 ПКУ на стадії сумнівної заборгованості чи ч. «г» пп. 138.10.6 ПКУ на стадії набуття заборгованістю статусу безнадійної), а згодом усе ж таки погашена, жодних коригувань показників минулих періодів робити не треба. Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником уже після її списання, визнається безповоротною фінансовою допомогою і відображається в декларації з податку на прибуток у ряд. 03.10 додатка ІД та рядку 03 декларації з податку на прибуток (пп. 135.5.5 ПКУ). І хоча йдеться про суми, які відобразилися в податковому обліку в минулих періодах, відображення погашення суми вже списаної заборгованості у складі доходів не свідчить про якісь помилки попередніх періодів, а отже, і про нарахування та сплату штрафних санкцій та пені говорити не варто.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор