Фізичний та моральний знос, форс-мажорні та інші обставини можуть поставити підприємство перед необхідністю ліквідувати об'єкт основних засобів. Даємо відповіді на три запитання, пов'язані з ліквідацією основних засобів, які найчастіше надходять на нашу «гарячу лінію».
Яким чином визначається ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ? Чи можна її переглянути? Чи можливо на різні об'єкти однієї групи встановлювати різну ліквідаційну вартість?
За своєю суттю ліквідаційна вартість є межею, після досягнення якої використовувати об'єкт може бути недоцільно або неефективно, — але тільки на думку конкретного суб'єкта господарювання! Амортизується ОЗ до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості. При цьому байдуже, який метод амортизації обере підприємство: воно мусить при зарахуванні на баланс об'єкта ОЗ, а також інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів визначити його ліквідаційну вартість (у формах №ОЗ-1, №ОЗ-6 та наказі керівника при зарахуванні об'єкта ОЗ на баланс).
Податкове законодавство не містить визначення ліквідаційної вартості. Тож керуватимемося визначенням, що використовується у бухобліку (пп. 14.1.84 ПКУ). Норма п. 4 П(С)БО 7 визначає ліквідаційну вартість як суму коштів або вартість інших активів, що їх підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією). Ліквідаційна вартість визначається підприємством за кожним об'єктом окремо при зарахуванні його на баланс за умови відповідності критеріям активу підприємства. Жодних законодавчих критеріїв або орієнтирів щодо цього питання немає! Більшість підприємств, керуючись таким принципом бухобліку, як обачність, приймають рішення (закріплене наказом) установити нульову ліквідаційну вартість для всіх об'єктів.
Пам'ятайте також, що чинним законодавством не передбачено жодних негативних наслідків для суб'єкта господарювання, у разі якщо майбутній дохід від реалізації ОЗ не відповідатиме раніше розрахованому розміру ліквідаційної вартості.
Крім того, якщо згодом виявляються факти, що свідчать про те, що об'єкт ще може використовуватися, навіть за інших обставин, його строк експлуатації та ліквідаційну вартість може бути переглянуто.
Не повинен дивувати і той факт, що на різних підприємствах одні і ті самі об'єкти ОЗ мають різну ліквідаційну вартість. Адже тут усе вирішує суб'єктивна думка керівництва та посадових осіб підприємства, на підставі оцінок яких керівництво затверджує ту чи іншу ліквідаційну вартість. Політика підприємства, наприклад, може передбачати швидке оновлення складу ОЗ. Тоді ліквідаційна вартість може становити аж 50% первісної вартості об'єкта, адже незабаром підприємство продасть об'єкт і придбає собі сучасніший, новіший, потужніший. Або ж на підприємстві часто і старанно ремонтують обладнання — тоді збільшення вартості на суму ремонтів безпосередньо визначає ліквідаційну вартість відремонтованого об'єкта ОЗ, чого не скажеш про підприємства, де ОЗ не ремонтують або ж ремонтують ті, що вийшли з ладу. Також відіграє свою роль і ситуація на ринку ОЗ, аналогічних до тих, щодо яких визначається ліквідаційна вартість.
Приклад 1 Платник податку на прибуток придбав та ввів в експлуатацію у грудні 2013 р. автомобіль вартістю 200 тис. грн (без ПДВ). Термін корисної експлуатації (з урахуванням вимог щодо мінімального терміну, встановлених п. 145.1 ПКУ) — 5 років. Використовується прямолінійний метод нарахування амортизації.
Ліквідаційну вартість встановлено на рівні:
1-й варіант — 0 грн;
2-й варіант — 15000 грн.
У листопаді 2014 р. автомобіль потрапив у ДТП і став непридатним для подальшої експлуатації, тож було прийнято рішення про ліквідацію.
Сума витрат, яку буде враховано на зменшення оподатковуваного прибутку у зв'язку з ліквідацією об'єкта ОЗ, становить:
1-й варіант: 200000 - 36666,671 = 163333,33 грн;
2-й варіант: (200000 - 15000) - 33916,632 = 151083,37 грн.
Платник податку у складі витрат за весь період експлуатації автомобіля враховує (через механізм амортизації та у зв'язку з ліквідацією):
1-й варіант: 200000 грн (тобто повну вартість автомобіля);
2-й варіант: 185000 грн (за мінусом ліквідаційної вартості).
Наше підприємство має намір ліквідувати будівлю цехового приміщення. Як ця операція відобразиться в бухгалтерському та податковому обліку? На ліквідацію наше підприємство нестиме додаткові витрати. Чи можуть їх суми знайти своє відображення у складі витрат у податковому обліку?
У бухгалтерському обліку ліквідація будівлі цехового приміщення відобразиться двома проведеннями:
— списання накопиченої амортизації об'єкта ОЗ, що ліквідується: Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 10 «Основні засоби»;
— списання залишкової вартості ліквідованого об'єкта ОЗ: Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 10 «Основні засоби».
У разі коли внаслідок ліквідації будуть отримані певні активи, зробимо проведення: Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» за справедливою вартістю (пункти 4, 12, 24 П(С)БО 9).
Якщо підприємство нестиме додаткові витрати, пов'язані з ліквідацією будівлі, вони знайдуть своє відображення через проведення: Д-т 976 К-т 20, 23, 631, 66, 65, 685.
Аналогічно до податкового обліку, в бухгалтерському нарахування амортизації на об'єкт ОЗ, що його ліквідовують, припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення його з експлуатації (п. 29 П(С)БО 7, п. 146.15 ПКУ).
Витрати на списання ОЗ відображають у ряд. 2270 ф. №2 «Звіт про фінансові результати» («Звіт про сукупний дохід») та в ряд. 620 р. V ф. №5 «Примітки до річної фінансової звітності».
У податковому обліку витрати на ліквідацію відображають у тому звітному періоді, коли мала місце ліквідація ОЗ, із відображенням цих сум у складі інших витрат (п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ). У декларації з податку на прибуток3 такі витрати потраплять до ряд. 06.4.18 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ і у загальній сумі до рядка 06.4 цього додатка та самої декларації.
1 Місячний розмір амортизації: 200000 : 5 років : 12 місяців = 3333,33 грн. Сума накопиченої амортизації за період експлуатації (січень — листопад 2014 р., нарахування амортизації буде припинене з грудня 2014 р.): 3333,33 грн х 11 місяців = 36666,67 грн.
2 Місячний розмір амортизації: 185000 : 5 років : 12 місяців = 3083,33 грн. Сума накопиченої амортизації за період експлуатації (січень — листопад 2014 р., нарахування амортизації буде припинене з грудня 2014 р.): 3083,33 грн х 11 місяців = 33916,63 грн.
Практика податкових перевірок свідчить, що податківці дуже прискіпливо ставляться до віднесення залишкової вартості до складу податкових витрат1: п. 146.16 ПКУ дозволяє податкові витрати лише на суму «вартості, яка амортизується», а ліквідаційна вартість, як відомо, не амортизується. Тому, щоб запобігти таким ситуаціям, на нашу думку, доцільно було б ставити ліквідаційну вартість, яка дорівнює нулю.
1 Суди їх у цьому питанні підтримують (див., зокрема, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 28.05.2013 р. у справі №805/3535-13-а).
Ліквідація платником податку за власним бажанням своїх необоротних активів підпадає під визначення операції постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ) з відповідним нарахуванням ПЗ з ПДВ. База нарахування ПДВ — звичайні ціни, але не нижчі від балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). ПН, складена за такою операцією, має містити умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник податків зазначає власні дані. Але від нарахування ПЗ з ПДВ звільняється ліквідація ОЗ, якщо має місце знищення, розібрання чи перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абз. 2 п. 189.9 ПКУ). Чи треба це підтверджувати в тому звітному періоді, коли мала місце така ліквідація? Ні, не треба. ПКУ не містить вказівок на долучення до декларації з ПДВ акта №ОЗ-3, у якому зазначається, що будівля була не просто списана, а й ліквідована. На нашу думку, такий документ слід буде показати податківцям під час перевірки. У разі коли витрати на ліквідацію об'єкта ОЗ містять суму ПДВ, з її відображенням у складі ПК треба бути дуже обережним: податківці, не вбачаючи зв'язку об'єкта ОЗ, що ліквідується, з подальшою госпдіяльністю, під час перевірок такі суми намагаються зняти. На нашу думку, суми ПДВ у складі плати за ліквідацію цілком законно можуть бути відображені у складі ПК з ПДВ, адже на місці знесеної будівлі можуть бути побудовані нові об'єкти, які знову ж таки будуть використовуватися у госпіяльності платників податків.
Приклад 2 Прийнято рішення про ліквідацію будівлі цехового приміщення. Первісна вартість об'єкта ОЗ становить 1 млн грн, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Накопичена амортизація — 850 тис. грн. Ліквідація об'єкта ОЗ оформлена актом форми №ОЗ-3. ПЗ з ПДВ не нараховують згідно з нормою абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Витрати на ліквідацію ОЗ становили 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн). Бухгалтерський та податковий облік показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Ліквідація об'єкта основних засобів
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Списано знос ліквідованої будівлі, що накопичений на дату ліквідації |
131
|
103
|
850000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано залишкову вартість ліквідованої будівлі (1000000 — 850000 = 150000 грн) |
976
|
103
|
150000
|
—
|
150000
|
|
3.
|
Відображено витрати, пов'язані з ліквідацією будівлі |
976
641/ПДВ |
685 (631)
685 (631) |
5000
1000 |
—
|
5000
|
Автомобіль підприємства, що був застрахований, викрадено. Як відобразити в обліку його списання?
Як і у разі ліквідації об'єкта ОЗ за самостійним рішенням, мають місце два проведення:
— списання накопиченої амортизації викраденого автомобіля: Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 105 «Транспортні засоби»;
— списання залишкової вартості ліквідованого об'єкта ОЗ: Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 105 «Транспортні засоби».
Крім цього, одночасно з цими проведеннями робиться і третє — сума збитків, понесених унаслідок викрадення, яка дорівнює залишковій вартості автомобіля, має відобразитися на позабалансовому рахунку. На нашу думку, тут можна використати рахунок 072 «Невідшкодовані недостачі та втрати від псування цінностей». Виходячи з норм Інструкції №2911, рахунок 072 слід використовувати саме для оборотних активів. Але за відсутності альтернативних варіантів та прямих вказівок Інструкції №291, вважаємо, що рах. 072 можна використовувати і в цьому разі.
При обліку сум страхового відшкодування робимо такі проведення:
1) Д-т 655, К-т 746 — нарахування суми страхового відшкодування, що підтверджено страховим актом;
2) Д-т 311 К-т 655 — на суму отриманих коштів.
ПДВ, безумовно, при списанні викраденого авто не нараховується, але цей факт має бути належним чином підтверджено (п. 189.9 ПКУ). Документами, які підтверджують факт крадіжки автомобіля, є протокол міліції, копія постанови про порушення кримінальної справи або відмову в її порушенні, а також акт на списання автомобіля типової форми №ОЗ-4.
Збільшити витрати на вартість автомобіля, яка амортизувалася, у податковому обліку підприємство може у звітному періоді, в якому автомобіль викрадено, на підставі наведених вище документів. Витрати при списанні викраденого автомобіля відображають у складі інших витрат на підставі п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ в рядку 06.4.18 додатка IВ до декларації з прибутку.
Водночас приписи норми пп. 140.1.6 ПКУ дозволяють платнику податків застраховані збитки віднести до складу податкових витрат. Щодо дати збільшення витрат, то застраховані збитки, понесені страхувальником, включаються до складу його витрат у податковому періоді, в якому було складено страховий акт (аварійний сертифікат).
Якщо буквально виконати обидві норми (абз. 2 пп. 140.1.6 та п. 146.16 ПКУ), то вийде, що ми двічі повинні відобразити податкові витрати. Але, певна річ, подвійне визнання витрат заборонено п. 138.3 ПКУ.
Підпункт 140.1.6 ПКУ є більш спеціальним щодо обліку викраденого об'єкта ОЗ, ніж «ліквідаційний» п. 146.16 ПКУ. З огляду на це у разі ліквідації об'єкта й отримання страховки застосовуємо норми саме пп. 140.1.6 ПКУ та відображаємо суми витрат у рядку 06.4.43 додатка IВ, а доходи в частині страхового відшкодування — у рядку 03.22 додатка IД до декларації з прибутку.
Приклад 3 Страхова компанія відшкодувала підприємству збитки за викрадений автомобіль у сумі 60 тис. грн (що дорівнює застрахованим збиткам за мінусом франшизи), первісна вартість якого становила 100 тис. грн і на момент викрадення було накопичено амортизацію у сумі 25 тис. грн. Відображення операцій отримання страхового відшкодування та ліквідації об'єкта основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Ліквідація застрахованого автомобіля
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Ліквідовано в обліку застрахований автомобіль |
131
|
105
|
25000
|
—
|
—
|
|
976
|
105
|
75000
|
—
|
75000*
|
||
|
2.
|
Відображено суму збитку на позабалансовому рахунку |
072
|
—
|
75000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано страхове відшкодування |
311
|
655
|
60000
|
60000
|
—
|
|
655
|
746
|
60000
|
—
|
—
|
||
|
4.
|
Списано суму збитку на позабалансовому рахунку (після відшкодування) |
—
|
072
|
75000
|
—
|
—
|
| * З них 15000 грн відображаються у складі витрат згідно з пп. 138.12.1 ПКУ, а 60000 грн — згідно з пп. 140.1.6 ПКУ. | ||||||
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор