Лист Головного управління Міндоходів у Чернігівській області від 19.08.2014 р. №4/4/25-01-15-02-19
Щодо нарахування амортизації, включення до складу витрат орендних платежів та віднесення до складу витрат витрат у період зупинення виробництва (витяг)
Суттєво. ГУ Міндоходів у Чернігівській області відповіло на запитання щодо нарахування амортизації, включення до складу витрат орендних платежів і віднесення до складу витрат витрат у період зупинення виробництва.
! Платникам податку на прибуток
<...>
Відповідно до п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), амортизації підлягають витрати на придбання та самостійне виготовлення основних засобів для використання в господарській діяльності.
Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Облік вартості, що амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів (п. 146.1 ст. 146 ПКУ).
При цьому згідно з п. 146.2 ст. 146 ПКУ амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, встановленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого п. 145.1 ст. 145 ПКУ, помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію, і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.
Якщо об'єкт основних засобів не використовується в господарській діяльності, платник податку повинен вивести такий об'єкт з експлуатації і припинити нарахування амортизації в податковому обліку. Виведення основного засобу з експлуатації здійснюється на підставі відповідних документів, що засвідчують факт такого виведення, а саме: наказу керівника, акта про тимчасове виведення основного засобу з виробничого процесу тощо.
Відповідно до п. 2 Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.97 р. №1183, зі змінами та доповненнями (далі — Положення №1183), консервація основних засобів підприємства — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше як три роки) зберігання основних засобів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Консервація, утримання та розконсервація основних засобів підприємства здійснюються згідно з проектом консервації, який повинен бути затверджений власником підприємства (п. 6 Положення №1183). При цьому зазначений проект складається з пояснювальної записки, технологічної документації проведення консервації, переліку робіт, ресурсів (матеріальних і трудових) та кошторису витрат, пов'язаних із проведенням консервації та розконсервації основних засобів (п. 13 Положення №1183).
Підставою для консервації та розконсервації основних засобів є рішення підприємства, оформлене у вигляді наказу (розпорядження) керівника (п. 7 Положення №1183).
Під час консервації та розконсервації основні засоби приводяться у стан, що забезпечує збереження технологічного устаткування, будівель і споруд, а також безпеку технічного персоналу і населення, охорону довкілля (п. 8 Положення №1183).
Відповідно до пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 і п. 146.2 ст. 146 ПКУ нарахування амортизації на основний засіб призупиняється на період його виведення з експлуатації для консервації на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.
Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами консервації на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ст. 146 ПКУ).
У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації. При цьому нарахування амортизації за таким об'єктом починається в місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію (п. 146.15 ст. 146 ПКУ).
Відповідно до п. 144.2 ст. 144 ПКУ витрати платника податку на утримання основних засобів, що перебувають на консервації, не підлягають амортизації і повністю відносяться до складу витрат за звітний період.
Враховуючи викладене, у разі виведення основного засобу з експлуатації для консервації нарахування амортизації на такий основний засіб зупиняється на період його консервації. У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для цілей амортизації приймається вартість на момент його виведення з експлуатації. При цьому нарахування амортизації за таким об'єктом починається в місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію. Витрати на утримання основних засобів під час консервації, на розконсервацію відносяться до складу витрат за відповідний звітний період.
Щодо включення до складу витрат платника податку на прибуток — орендаря вартості орендних платежів у разі, якщо об'єкт оренди тимчасово не використовується в господарській діяльності
Порядок оподаткування операцій лізингу (оренди) передбачений п. 153.7 ст. 153 ПКУ, відповідно до якого передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПКУ витрати — сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для ведення господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Таким чином, платник податку — орендар не включає до складу витрат орендні платежі, якщо об'єкт оренди не використовується таким платником у господарській діяльності.
Разом з тим платник податку — орендодавець повинен ураховувати орендні платежі за майно, передане в оренду, у складі доходу за датою нарахування таких платежів, яка встановлена в договорі (п. 137.11 ст. 137 ПКУ).
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 та ст. 141 ПКУ;
крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 ПКУ.
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 ст. 138, п. 140.2 — 140.5 ст. 140, ст. 142 і 143 та інших статей ПКУ, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПКУ).
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг і виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ст. 137 ПКУ).
Таким чином, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення), пов'язуються з доходами від реалізації таких товарів (надання послуг, виконання робіт) у момент переходу покупцеві права власності на такий товар (складення акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг).
Пунктом 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318 (далі — ПБО-16), визначено, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, ділянок), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюються підприємством.
Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).
Зокрема, п. 7 ПБО-16 визначено, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує отримання економічних вигід протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (п. 8 ПБО-16).
Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування і управління підприємством, включаються до складу інших витрат, які згідно з п. 138.5 ст. 138 ПКУ визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Також при обчисленні об'єкта оподаткування враховуються інші витрати господарської діяльності, для яких розділом III ПКУ прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат (пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 ПКУ). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).
Таким чином, чинним податковим законодавством питання щодо порядку віднесення до складу витрат витрат у період зупинення виробництва та консервації основних засобів повністю врегульоване.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з «б) придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів».
Відповідно до п. 198.2 тієї самої статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, яка відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (при здійсненні контрольованих операцій — не вищої за рівень звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) і складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: «придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку». Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари/послуги та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Разом з тим, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги і необоротні активи, призначені для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту цього платника (п. 198.4 ст. 198 ПКУ).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, зазначених у п. 198.5 ст. 198 ПКУ, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту. Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту суми податку, що не були включені до складу податкового кредиту під час придбання або виготовлення таких товарів/послуг, необоротних активів та/або за якими були визначено податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів. З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, що складені відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
Згідно з п. 189.9 ст. 189 ПКУ, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідовуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижчими за балансову вартість на момент ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідовуються у зв'язку з їх знищенням чи руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, якщо така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі розкрадання основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або якщо платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Заступник начальника П. ЖАБИНЕЦЬ