Розділ 13. договір позики. договір позички

Юридичне оформлення договору позики

Відносини позики врегульовано в §1 глави 71 ЦКУ. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) кошти або інші речі, визначені родовими ознаками¹), а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму суму коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду і такої самої якості. Згідно зі ст. 1048 ЦКУ, позикодавець має право на отримання процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюють договором. Якщо ж ним не встановлено їх розміру, він визначається на рівні облікової ставки НБУ, і в такому разі проценти сплачуються щомісяця.

¹ Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того самого роду, та вимірюється числом, вагою, мірою — ч. 2 ст. 184 ЦКУ.

Тож договір позики може бути як оплатним, так і безоплатним, в останньому разі про це має бути прямо сказано у договорі. Відповідно до ч. 2 зазначеної статті, договір позики вважається безпроцентним, якщо він укладений між фізичними особами на суму, яка не перевищує 50 н. м. д. г. і не пов'язаний зі здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією зі сторін або позичальникові передано речі, визначені родовими ознаками (тобто не гроші).

Відмінністю договору позики від позички є те, що предметом позики є гроші або речі, визначені родовими ознаками, а предметом позички — навпаки — речі, визначені індивідуальними ознаками, крім цього, позичка завжди є безоплатною (оплатна позичка — це оренда). Основні відмінності договору позики від кредитного договору:

1) договір позики є універсальним, тобто може застосовуватися всіма учасниками цивільних правовідносин, а в кредитному договорі позикодавцем (кредитодавцем) є банк або інша фінансова установа;

2) кредитний договір є консенсуальним і набирає чинності з моменту досягнення згоди з усіх істотних його умов; цей договір передбачає обов'язок банку чи іншої фінансової установи видати кредит, тимчасом як договір позики є укладеним після передачі грошей або речей;

3) кредитний договір, на відміну від позики, завжди є оплатним;

4) предметом договору позики можуть бути не лише гроші, а й інші речі, визначені родовими ознаками, а предметом кредитного договору можуть бути лише гроші.

Договір позики є укладеним із моменту передачі грошей або інших речей, тобто є реальним.

ФОРМА ДОГОВОРУ ПОЗИКИ

З урахуванням положень ст. 208 та ст. 1047 ЦКУ договір позики (крім договору між фізичними особами на суму, що перевищує 10 н. м. д. г.) має бути укладений у письмовій формі. Згідно з ч. 2 ст. 1047 ЦКУ, на підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлено розписку позичальника або інший документ, який посвідчує передачу йому позикодавцем певної грошової суми або певної кількості речей.

Розписка є зручним способом оформлення договору позики на короткий термін, проте у ній (як і у разі складання письмового договору) обов'язково мають бути наведені умови щодо безпроцентного і поворотного характеру наданих коштів, а також термінів їх повернення. У такому разі (на підтвердження умов договору позики) розписка, що повертається позикодавцем при поверненні йому коштів, має зберігатися у бухгалтерських документах позичальника. При наданні позик однією юридичною особою іншій розписка зазвичай не застосовується (хоча законом це і не заборонено).

Серед інших документів, що можуть підтверджувати відносини позики, облігація — цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії (для державних облігацій України — умовами їх розміщення) строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом емісії (ст. 7 Закону про цінні папери). В окремих випадках відносини позики можуть бути засвідчені векселем — цінним папером, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю) (ст. 14 Закону про цінні папери). У цьому розділі відносини, пов'язані з обігом цінних паперів, не розглядатимуться.

Щодо необхідності додержання письмової форми договору звертаємо увагу також на те, що відповідно до ст. 1051 ЦКУ, якщо договір позики мав бути укладений у письмовій формі, рішення суду не може ґрунтуватися на свідченнях свідків для підтвердження того, що гроші або речі насправді не були одержані позичальником від позикодавця або були одержані у меншій кількості, ніж встановлено договором (крім випадків, коли договір був укладений під впливом обману, насильства, зловмисної домовленості представника позичальника з позикодавцем або під впливом тяжкої обставини).

Істотні умови:

— сума позики;

— розмір відсотків (або безпроцентний характер позики);

— строк повернення (якщо договором не встановлено строку повернення позики або цей строк визначено моментом пред'явлення вимоги, згідно з ч. 1 ст. 1049 ЦКУ, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів з дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором, при цьому позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором).

Предметом договору, виходячи з його, по суті, одностороннього характеру, є те, що у договорі позики основний обов'язок позичальника повернути позику кореспондує з правом позикодавця вимагати її повернення — що і становить основні обов'язки сторін за цим договором.

СТОРОНИ ДОГОВОРУ

Сторонами договору позики є позичальник і позикодавець, якими можуть бути фізичні та юридичні особи, інші учасники цивільних відносин.

Відповідно до розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 31.03.2006 р. №5555 «Про можливість надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання поручительств», зареєстрованого у Мін'юсті України 25.04.2006 р. за №477/12351, юридичні особи — суб'єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з надання коштів у позику (крім на умовах фінансового кредиту) та поручительств відповідно до вимог цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом.

За порушення позичальником умов договору позики у ЦКУ передбачено таку відповідальність. Згідно зі ст. 1052 ЦКУ, у разі невиконання позичальником обов'язків, установлених договором позики, щодо забезпечення повернення позики, а також у разі втрати забезпечення виконання зобов'язання (наприклад, предмета застави) або погіршення його умов за обставин, за які позикодавець не несе відповідальності, позикодавець має право вимагати від позичальника дострокового повернення позики та сплати належних йому процентів, якщо інше не встановлено договором. Якщо ж договором встановлено обов'язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням), то у разі прострочення повернення чергової частини позикодавець, відповідно до ч. 2 ст. 1050 ЦКУ, також має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася, зі сплатою процентів.

А згідно з ч. 1 зазначеної статті, якщо позичальник своєчасно не повернув суму позики, він зобов'язаний сплатити грошову суму відповідно до ст. 625 ЦКУ (суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлено договором або законом).

Якщо позичальник своєчасно не повернув речі, визначені родовими ознаками, він зобов'язаний сплатити неустойку відповідно до ст. 549 — 552 ЦКУ (тобто штраф або пеню, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання), яка нараховується від дня, коли речі мали бути повернуті, до дня їх фактичного повернення позикодавцеві, незалежно від сплати процентів за їх використання.

Юридичне оформлення договору позички

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом установленого строку. У повсякденній практиці синонімічною (просторічною) назвою позички є «безоплатне користування майном». Правовому регулюванню договору позички присвячена глава 60 ЦКУ; крім того, на ці відносини поширюються правові норми, встановлені законом для договору оренди (глава 58 ЦКУ).

Договір позички відрізняється від договору оренди (майнового найму) своєю безоплатністю. Від позики цей договір відрізняється тим, що його предметом може бути лише індивідуально визначене майно (ч. 1 ст. 760, ч. 3 ст. 827, ст. 1046 ЦКУ).

Стаття 827 ЦКУ встановлює, що користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає зі суті відносин між ними. Однак це не означає, що договір позички може бути оплатним. У разі якщо відносини між сторонами передбачають оплатне користування річчю (майном), — має місце звичайний договір оренди.

ФОРМА ДОГОВОРУ

Відповідно до ст. 828 ЦКУ, договір позички між юридичними особами, а також між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі. Договір позички будівлі, іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у формі, встановленій законом для договорів оренди, тобто має бути вчинений у письмовій формі, а в разі якщо його строк становить три роки і більше, — підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 793 ЦКУ).

Договір позички (безоплатного користування) транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією зі сторін є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.

СТОРОНИ ДОГОВОРУ

Сторонами договору позички є позичкодавець та користувач. З обох сторін договору можуть виступати фізичні та юридичні особи. У ст. 829 ЦКУ встановлено обмеження, згідно з якими юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю. А особа, яка здійснює управління майном, може бути позичкодавцем за згодою власника.

З урахуванням положень ст. 761 ЦКУ, право передачі майна у позичку (як і в оренду) має власник речі або особа, якій належать майнові права, чи особа, уповноважена на укладення відповідного договору.

Як випливає з положень ст. 827 ЦКУ, договір позички може бути реальним — коли позичкодавець передає майно в безоплатне користування, або консенсуальним — набирати чинності з моменту досягнення сторонами згоди за всіма істотними умовами договору. В останньому випадку, відповідно до ст. 830 ЦКУ, якщо позичкодавець не виконує обов'язку передати річ у користування, друга сторона має право вимагати розірвання договору позички та відшкодування завданих збитків.

Змістом договору позички є передача майна або обов'язок передачі майна позичкодавцем у безоплатне користування користувачеві. Як і при оренді, згідно зі ст. 760 ЦКУ, предметом договору позички може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).

ПРАВА ТА ОБОВ'ЯЗКИ СТОРІН

Оскільки, на відміну від договору оренди, користування майном при позичці є безоплатним, права й обов'язки сторін визначені законом таким чином, що користувач має значно більше обов'язків, ніж позичкодавець.

Позичкодавець зобов'язаний передати майно у позичку в разі консенсуального договору позички. До пов'язаних із цим обов'язків позичкодавця слід віднести також установлені у ст. 767 ЦКУ для відносин оренди правила, відповідно до яких річ має бути передана у комплекті й у стані, що відповідають умовам договору та її (речі) призначенню.

Частина 2 цієї статті встановлює обов'язок наймодавця (у цьому випадку — позичкодавця) попередити користувача про особливі властивості та недоліки речі, які йому відомі і які можуть бути небезпечними для життя, здоров'я, майна наймача чи інших осіб або призвести до пошкодження самої речі під час користування нею (згідно з ч. 2 ст. 780 ЦКУ, шкода, завдана у зв'язку з користуванням річчю, відшкодовується позикодавцем, якщо буде встановлено, що це сталося внаслідок особливих властивостей або недоліків речі, про наявність яких користувач не був попереджений і про які він не знав та не міг знати). Крім того, користувач зобов'язаний у присутності позичкодавця перевірити справність речі. Якщо у момент передачі речі в його володіння він не переконається у її справності, річ вважається такою, що передана користувачеві в належному стані.

Оскільки право власності на річ залишається у позичкодавця, він має право на відчуження речі, переданої ним у користування. У такому разі до набувача речі переходять права та обов'язки позичкодавця. У разі якщо відчуження відбувається шляхом продажу, користувач не має переважного права перед іншими особами на купівлю речі, переданої йому у користування.

Користувач зобов'язаний:

— користуватися річчю за її призначенням або відповідно до мети, визначеної у договорі;

— користуватися річчю особисто, якщо інше не встановлене договором;

— повернути річ після закінчення строку договору в такому самому стані, в якому вона була на момент її передачі. На користувача статтею 833 ЦКУ покладаються звичайні витрати щодо підтримання належного стану речі, переданої йому у користування.

Відповідно до ст. 755 ЦКУ, для відносин оренди встановлено, що право власності на плоди, продукцію, доходи, одержані ним у результаті користування річчю, переданою у найм, належить наймачеві. Вважаємо, що це правило поширюється і на відносини позички. На ці відносини поширюються також установлені законом правила щодо ремонтів, поліпшень та деяких інших операцій з орендованим майном.

Відповідно до ст. 831 ЦКУ, якщо сторони не встановили строку користування річчю, він визначається відповідно до мети користування нею (тобто йдеться про певні звичаєві норми).

Договір позики може бути розірваним. Користувач має право повернути річ, передану йому у користування, в будь-який час до закінчення строку договору (однак якщо річ потребує особливого догляду або зберігання, користувач зобов'язаний повідомити позичкодавця про відмову від договору позички не пізніше ніж за сім днів до повернення речі).

Особа, яка стала власником речі, переданої у користування (внаслідок відчуження, успадкування тощо), має право вимагати розірвання договору, який укладено без визначення строку. Про розірвання договору користувач має бути повідомлений заздалегідь у строк, що відповідає меті позички (цей строк законом не встановлений, тобто також ідеться про певні звичаєві норми).

Позичкодавець має право вимагати розірвання договору (у т. ч. і достроково — в разі укладення договору позички на певний строк) і повернення речі, якщо:

— у зв'язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібна йому самому;

— користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;

— річ самочинно передана у користування іншій особі;

— внаслідок недбалого поводження з річчю вона може бути знищена або пошкоджена.

Законодавство не встановлює обов'язкового завчасного повідомлення користувача про наступне розірвання договору позички в таких випадках, як і не встановлює правила щодо можливості розірвання цього договору позичкодавцем за відсутності причин. Адже відповідно до ст. 651 ЦКУ, розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлене договором або законом. Тож має бути принаймні непередбачена обставина, у зв'язку з якою річ має стати потрібною самому користувачеві. Із зазначеної норми також випливає, що сторони в договорі позички мають право встановити випадки, підстави та порядок його розірвання на вимогу однієї зі сторін.

Договір позички припиняється у разі смерті фізичної особи або ліквідації юридичної особи, якій річ було передано в користування, якщо інше не встановлене договором.

Щодо відповідальності при відносинах позички, то тут здебільшого діють відповідні положення, встановлені законом для договорів оренди.

Відповідно до положень ст. 779 ЦКУ, користувач зобов'язаний усунути погіршення речі, які сталися з його вини (за винятком тих погіршень, що сталися внаслідок її нормального зношення або упущень наймодавця). У разі неможливості відновлення речі позичкодавець має право вимагати відшкодування завданих йому збитків.

Згідно зі ст. 780 ЦКУ шкода, завдана третім особам у зв'язку з користуванням річчю, переданою у позичку (як і в оренду), відшкодовується користувачем на загальних підставах.

І нарешті, відповідно до ст. 836 ЦКУ, якщо після припинення договору користувач не повертає річ, позичкодавець має право вимагати її примусового повернення, а також відшкодування завданих збитків.

Бухгалтерський та податковий облік договору позики

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ПОЗИКОДАВЦЯ

Це питання зацікавить позикодавця у тому разі, якщо він є юридичною особою — резидентом. Насамперед слід проаналізувати термін, на який передано кошти. Якщо термін договору — до одного року, така дебіторська заборгованість при визнанні відноситься до поточної та відображається за Д-т субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Якщо ж термін договору позики — більше року, то таку заборгованість відносимо до довгострокової та відображаємо за Д-т субрахунка 183 «Інша дебіторська заборгованість». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, така заборгованість переводиться до поточної проведенням у дебет субрахунка 377 з кредитом субрахунка 183.

Визнання доходів за процентами, які позикодавець — фінансова установа має отримати, відбувається у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди (див. п. 20 П(С)БО 15). Для обліку доходів, що виникають під час фінансової діяльності підприємства, зокрема інших доходів від фінансової діяльності, до яких якраз і належать проценти від наданої позики, використовується кредит субрахунка 733 «Інші доходи від фінансових операцій» з дебетом субрахунка 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». А вже безпосереднє отримання процентів у вигляді грошової суми відображається проведенням з кредиту 373 до дебету 301 (311).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ПОЗИЧАЛЬНИКА

У позичальника отримана сума позики, якщо її надано терміном до року, відображається як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунка 301 (311). У разі якщо термін повернення позикових коштів становить більше року, то таку заборгованість варто відобразити за кредитом субрахунка 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті». У випадку запозичення коштів у валюті — на субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, то така заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» або 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті», — якщо маємо справу з валютними запозиченнями. Така операція здійснюється проведенням за дебетом 505 та кредитом 611 або за дебетом 506 та кредитом 612, — якщо запозичено валютні кошти.

Якщо договором позики передбачено нарахування процентів, то розрахунки за нарахованими процентами відображають за кредитом субрахунка 684 «Розрахунки за нарахованими процентами» та відносять до дебету субрахунка 952 «Інші фінансові витрати», де ведеться облік витрат, пов'язаних із затратами із залученням позикового капіталу. Сплата процентів відображається проведенням у дебет 684 з кредитом рахунка 301(311).

На особливу увагу заслуговує бухгалтерський облік валютної позики (поворотної фінансової допомоги). Позаяк заборгованості за такими статтями відносять до монетарних¹, то за П(С)БО 21 перерахунок та відображення курсових різниць проводитиметься на кожну дату балансу та на дату розрахунків (в межах її обсягу).

¹ Статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність відображають у складі інших доходів (витрат) (див. п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Нарахування процентів треба здійснювати за датою, прописаною в такому договорі. Наприклад, або наприкінці місяця, або наприкінці кварталу, або на дату погашення кредиту тощо за курсом НБУ на дату нарахування. Позаяк заборгованість за нарахованими процентами також відноситься до монетарних статей, то на дату проведення розрахунків та на дату балансу треба здійснювати перерахунок курсових різниць. Ці різниці також належать до інших доходів (витрат) (див. вище).

ПОЗИКА, ФІНАНСОВИЙ КРЕДИТ ТА ПФД — РІЗНІ РЕЧІ

За нормою ст. 1047 ЦКУ, коли позикодавцем є юридична особа, договір позики укладається у письмовій формі. Також договір позики слід укласти в письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (наразі це 170,00 грн).

Юридичні моменти оформлення операції позики врегульовано у статтями 1046 — 1053 ЦКУ, їх ми розглянули в попередньому підрозділі. У цивільному законодавстві до позики належить і поворотна фінансова допомога — цей термін трапляється лише в Податковому кодексі. Також зауважимо, що законодавство не забороняє резидентам отримувати позики, у т. ч. поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті, від нерезидентів. Але для цього треба дотримувати визначеного порядку, зокрема Указу №734¹ та Положення №270².

Спершу визначимося з термінами у податковому законодавстві.

Якщо кошти надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування, відповідно до пп. 14.1.267 ПКУ, це позика³.

Згідно з пп. 14.1.258 ПКУ, до фінансового кредиту належать, зокрема, кошти, отримані від банку-резидента або нерезидента, що кваліфікується як банківська установа (або осіб зі статусом небанківських фінансових установ), інших кредиторів-нерезидентів, на визначений строк для цільового використання та під процент⁴.

¹ Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».

² Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою НБУ від 17.06.2004 р. №270.

³ Порядок оподаткування встановлено п. 153.4 ПКУ.

⁴ Порядок оподаткування встановлено п. 153.4 ПКУ.

Поворотна фіндопомога, згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Саме так ці терміни слід використовувати з метою оподаткування зазначених коштів. Оскільки надання коштів з умовою сплати процентів — це фінансова послуга, яка потребує наявності ліцензії відповідно до Закону України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», то кошти в позику під процент або в кредит можуть надавати лише фінустанови-резиденти або нерезиденти, на яких вимога щодо отримання ліцензії для надання таких послуг на території України не поширюється. Тому якщо позикодавець є резидентом і не має дозволу надавати фінансові послуги, то договір позики має бути безпроцентним (щоб не порушувати правила надання фінансових послуг в Україні). У договорі позики про її надання слід чітко визначити, що позика є безпроцентною, і для податкового обліку така позика є поворотною фінансовою допомогою (далі — ПФД).

Відповідно до п. 1 ст. 5 Закону №2664 фінпослуги надаються фінустановами (юрособами), а також, якщо це прямо передбачено законом, фізособами-підприємцями. Оскільки нині немає закону, який би прямо передбачав право, порядок та умови надання саме фізособами-підприємцями фінпослуг, то процентна позика від таких осіб залишається питанням неврегульованим.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК СТОРІН

У ПОЗИКОДАВЦЯ

Якщо позикодавець перебуває на загальній системі оподаткування, згідно з абз. 3 пп. 135.5.5 ПКУ податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Якщо позикодавець є платником єдиного податку, суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, за нормою пп. 3 п. 292.11 ПКУ також не призводять до податкових наслідків як при наданні коштів, так і при отриманні від позичальника (додатково див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. №1990/6/17-1216).

Якщо позикодавець є підприємцем на загальній системі оподаткування, сума ПФД, наданої підприємцем іншим особам та повернутої йому, також не підлягає оподаткуванню на підставах ст. 177 ПКУ та пп. 165.1.31 ПКУ.

Щодо ПДВ треба зауважити: згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Згідно з визначенням термінів «постачання товарів» у пп. 14.1.191 ПКУ та «постачання послуг» у пп. 14.1.185 ПКУ, операція надання коштів у позику не відповідає визначенню постачання товарів або послуг, тож надання коштів за договором позики не належить до операцій, які оподатковуються ПДВ. Це підтверджує, зокрема, пп. 196.1.5 ПКУ.

У ПОЗИЧАЛЬНИКА

Якщо позичальник є платником податку на прибуток, то відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ головним критерієм оподаткування отриманої ПФД є податковий статус позикодавця — тобто чи він є платником податку на прибуток і сплачує цей податок за базовою ставкою (у 2014 р. ставка 18%), чи ні (до цієї категорії належать у т. ч. нерезиденти або особи, які згідно з ПКУ мають пільги з податку на прибуток, зокрема право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ, та платники ЄП).

Зверніть увагу: якщо ПФД було отримано та повернено в одному й тому самому базовому податковому (звітному) періоді, то для платника податку — отримувача такої допомоги ця операція не тягне за собою податкових наслідків (незалежно від того, хто є надавачем допомоги). Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу III Кодексу є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у п. 57.1 ПКУ (див. УПК від 01.07.2014 р. №367, «ДК» №28/2014, коментар «ДК»).

Якщо за договором позики отримано кошти від засновника (незалежно від його податкового статусу), які повернуто не пізніше 365 календарних днів з дня отримання, податкових наслідків у позичальника немає.

Позикодавець не є платником податку на прибуток на загальних підставах¹.

¹ Або позикодавець має пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ, або є фізособою (в т. ч. нерезидентом) чи платником ЄП.

У такій ситуації до інших доходів позичальника, згідно з пп. 135.5.5 ПКУ, включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку — позичальником у звітному податковому періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду. У разі якщо у майбутніх звітних податкових періодах платник податку на прибуток повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, він збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося повернення.

При цьому позичальнику не потрібно нараховувати умовні проценти на суму допомоги, що залишилася неповернутою станом на кінець звітного періоду.

Зверніть увагу, що відповідно до п. 152.9 ПКУ для цілей оподаткування використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ Кодексу є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у п. 57.1 ПКУ. Згідно з п. 33.3 ПКУ, «базовий податковий (звітний) період — період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації...». Тому для визнання доходів за неповерненою сумою ПФД важливим є те, який базовий звітний період застосовується позичальником. Отже, ті платники, які звітують щокварталу, повинні визначити суми доходу (витрат, якщо мають на це право), враховуючи норми пп. 135.5.5 ПКУ. І лише ті, хто подає декларацію з податку на прибуток раз на рік, оподатковують ПФД з урахуванням базового звітного (податкового) періоду — рік і поквартально в податковому обліку не відображають (див. УПК №367).

Таблиця 1

Отримання позики від платника ЄП

№ з/п	Господарська операція	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано 01.07.2014 р. позику від юрособи — платника ЄП	311	685	100000,00	—	—
2.	Повернено частину позики 01.12.2014 р.	685	311	80000,00	—	—
3.	Неповернена частина позики на 31.12.2014 р. у сумі 20000,00 грн	—	—	20000,00	20000	—
4.	Залишок позики 15.06.2015 р. повернено позикодавцю	685	311	20000,00	—	20000

 

Позикодавець є платником податку на прибуток за основною ставкою

У цьому випадку норми пп. 135.5.5 ПКУ «не працюють», що означає: сума ПФД, не поверненої позичальником — платником податку на прибуток на кінець звітного періоду, не включається до доходу. Але за нормою пп. 135.5.4 ПКУ до складу інших доходів платника податку належать суми безповоротної фінансової допомоги. Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, безповоротна фінансова допомога — це, зокрема: «сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги». Отже, якщо позикодавець є платником податку на прибуток за основною ставкою, позичальник зобов'язаний у складі доходів відобразити суму умовно нарахованих процентів за ПФД, яка не повернута платнику податку на прибуток на кінець звітного періоду. Щоправда, після повернення ПФД підстав віднести суму нарахованих умовних відсотків до витрат немає.

Порядок нарахування умовних процентів такий:

суму поворотної фінансової допомоги, не поверненої на кінець звітного періоду, слід помножити на кількість днів користування та на облікову ставку НБУ і поділити на 365 днів (366 днів, якщо рік високосний):

УП = ПФД х (ОС : 365 (366) х Д) : 100,

де: УП — сума умовних процентів;

ПФД — сума неповерненої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду;

Д — кількість днів користування поворотною фінансовою допомогою;

ОС — облікова ставка НБУ, що діяла протягом звітного періоду.

Якщо протягом користування поворотною фінансовою допомогою у звітному періоді облікова ставка НБУ змінювалася, то для розрахунку умовних процентів облікова ставка застосовується в кожному окремому відрізку часу (з 17.07.2014 р. облікова ставка НБУ встановлена в розмірі 12,5% річних, постанова НБУ від 15.07.2014 р. №417).

Позикодавець є засновником платника податку на прибуток¹

¹ У т. ч. нерезидент — як фізична, так і юридична особа.

Протягом 365 к. д. від дня отримання ПФД ця сума не включається до складу доходу позичальника (абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ). Зверніть увагу: навіть якщо договором встановлено більший строк повернення позики, ніж 365 к. д., для її неоподаткування треба враховувати норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ. Про факт отримання та повернення коштів (для розрахунку 365 к. д.) свідчитиме зарахування грошової суми на поточний банківський рахунок відповідно позичальника та позикодавця.

Загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ починають діяти після 365 календарних днів з дня отримання ПФД. Як наслідок, позичальнику треба визнати дохід. Визначення суми доходів залежить від податкового статусу засновника-позикодавця, враховуються загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ та пп. 14.1.257 ПКУ. Отже, якщо суму ПФД не буде повернуто засновнику на кінець звітного періоду, позичальнику треба буде визнати дохід:

— на суму неповернутої ПФД — якщо засновником є неплатник податку на прибуток (платник, який має пільги або застосовує нижчу ставку від базової);

— на суму умовно нарахованих процентів — якщо засновник є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Як варіант, у разі неможливості повернути повну суму засновнику можна повернути суму позики і того самого дня отримати її знову за іншим договором. Для другого договору буде новий відлік у 365 днів, а тому й показувати дохід не доведеться. До того ж таким чином підприємство уникне оподаткування поворотної фіндопомоги і за першим договором. Але головне — все зробити вчасно та правильно оформити.

Таблиця 2

Отримання позики від платника податку на прибуток

№ з/п	Господарська операція	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано 01.12.2013 р. позику від платника податку на прибуток	311	685	100000,00	—	—
2.	Повернено частину позики 20.12.2013 р.	685	311	50000,00	—	—
3.	31.12.2013 р. нараховано умовні проценти на суму неповерненої частини ПФД у сумі 50000,00 грн (нарахування умовних відсотків не відображають у бухобліку)	—	—	276,03	276,03	—

 

До речі, у разі зміни позичальником системи оподаткування (переходу на спрощену систему) треба проаналізувати, чи минув термін у 365 к. д. на дату переходу (див. відповідь на запитання 3 в УПК №367 та наш коментар у «ДК» №28/2014).

Пам'ятайте: якщо в межах 365 к. д. від дня отримання ПФД позикодавець виходить із числа засновників, але при цьому сума фіндопомоги йому не повертається, починає застосовуватися решта абзаців пп. 135.5.5 ПКУ або пп. 135.5.4 ПКУ (умовні проценти) з відповідними податковими наслідками (їх ми розглянули вище).

Позичальник — платник ЄП

Відповідно до п. 3 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу платника ЄП не включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Відлік дати отримання починається з дати отримання грошей, про що свідчитиме банківська виписка або запис у касовій книзі, якщо кошти отримала готівкою юрособа — платник ЄП. Фізособи-підприємці касової книги не ведуть, а це означає, що дата отримання позикових коштів може бути зафіксована лише під час внесення коштів на поточний рахунок. Адже відображати отриману ПФД до моменту визнання доходу (дохід виникне лише в разі неповернення протягом 12 к. м.) у книзі обліку доходів фізособам — платникам ЄП не треба.

Отже, до складу доходу платника ЄП відноситься сума ПФД, яка не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, навіть якщо договором установлено більший строк для повернення.

На жаль, у періоді повернення фінансової допомоги платники єдиного податку не мають можливості відкоригувати дохід на суму, на яку в минулому було визнано дохід (за аналогією до пп. 135.5.5 ПКУ).

Позичальник — підприємець на загальній системі оподаткування

Щоб сума коштів, що надійшла підприємцю у користування, вважалася ПФД, пп. 14.1.257 ПКУ висуває умову обов'язкового повернення цієї суми та ненарахування процентів на неї.

Відразу зауважимо: враховуючи погляд контролюючого органу, момент повернення коштів позичальником, відповідно до ст. 177 ПКУ, є визначальним фактором для оподаткування підприємця. Статус надавача позики, на відміну від юрособи-позичальника, для підприємця-позичальника не має значення. Підприємець у своїй господарській діяльності враховує тільки норми ст. 177 ПКУ, якою не встановлено спеціальних норм для оподаткування ПФД, байдуже, від кого вона була отримана.

Нагадаємо: відповідно до п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування у підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Це різниця між загальним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю підприємця. Чи відноситься отримана поворотна фінансова допомога до загального доходу підприємця? Визначення термінів «доходи», «пасивні доходи» наводиться у пп. 14.1.56 та пп. 14.1.268 ПКУ, й отримана сума ПФД у це визначення не вкладається.

Якщо сума ПФД не повертається у визначений у договорі строк, постає низка запитань: коли виникає дохід? Чи це дохід фізособи, чи така сума вважається загальним оподатковуваним доходом підприємця? Податковий кодекс відповідей на ці запитання, на жаль, не дає.

Погляд контролюючого органу наведено в ЄБПЗ (підкатегорія 104.04): «Якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах». Отже, на думку Міндоходів, до оподатковуваного доходу підприємця включається сума простроченої за встановленою у договорі датою позики. Висновок: суму ПФД у звітному періоді отримання підприємець не враховує. І так буде, якщо дотримувати строків повернення ПФД, зазначених у договорі позики.

Якщо за договором позики позикодавцем є нерезидент

У цьому випадку позичальник застосовує загальні норми пп. 135.5.4 та пп. 135.5.5 ПКУ. Але запозичення є у валюті, тому слід зважати на таке.

Відповідно до Указу №734, такий договір підлягає реєстрації в НБУ. Порядок отримання резидентами поворотної фінансової допомоги в іноземній валюті від нерезидентів та реєстрації договорів установлено Положенням №270. Наразі надання послуги з реєстрації договору є безоплатним. Підтвердженням реєстрації, відповідно до п. 2.6 і п. 2.7 глави 2 р. І Положення №270, є засвідчене територіальним управлінням НБУ повідомлення з відміткою про реєстрацію договору на паперовому носії. Як сказано у п. 1.16 глави 1 р. І Положення №270, резиденти-позичальники повинні передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації.

У разі одержання резидентами позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договору до резидентів органами ДПСУ застосовуються фінансові санкції. Розмір санкції становить 1% від розміру одержаної суми (перераховується у національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання позики) з подальшою обов'язковою реєстрацією такого договору (п. 2 Указу №734).

Таблиця 3

Зведена інформація про сильні сторони договору позики та його недоліки в податковому обліку

Характеристика договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Позикодавець
Сильні сторони
Надання ПФД	Не призводить до податкових наслідків з ПДВ (пп. 14.1.191 та пп. 14.1.185 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (абз. 3 пп. 135.5.5 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 3 п. 292.11 ПКУ)
Повернення ПФД	Не призводить до податкових наслідків з ПДВ (пп.196.1.5 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (абз. 3 пп. 135.5.5 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 3 п. 292.11 ПКУ)
Позичальник
Сильні сторони
Отримання ПФД	Не призводить до податкових наслідків з ПДВ (пп. 14.1.191 та пп. 14.1.185 ПКУ)	—	Якщо ПФД було отримано та повернено в одному базовому податковому періоді, то операція не має податкових наслідків (пп. 135.5.4 та пп. 135.5.5 ПКУ)	—	До складу доходу платника ЄП не включається сума ПФД, отримана та повернена протягом 12 к. м. з дня її отримання (пп. 3 п. 292.11 ПКУ)
Отримання ПФД від засновника	—	—	Протягом 365 к. д. з дня отримання ПФД сума не включається до складу доходу позичальника (абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ)	—	—
ПФД повернута у майбутньому звітному періоді позикодавцю — неплатнику податку на прибуток	—	—	—	Є право на витрати на суму (частину) повернутої ПФД (абз. 2 пп. 135.5.5 ПКУ)	—
Недоліки
ПФД залишається неповернутою на кінець звітного періоду	—	—	На суму (частину) неповернутої ПФД визнаються доходи, якщо позикодавець — неплатник податку на прибуток (пп. 135.5.5 ПКУ). Нараховуються умовні проценти, якщо позикодавець — платник податку на прибуток (пп. 14.1.257 та пп. 135.5.4 ПКУ)	—	До складу доходу платника ЄП відноситься сума ПФД, яка не повернена протягом 12 к. м. з дня отримання (пп. 3 п. 292.11 ПКУ)
ПФД залишається неповернутою засновнику на 366-й к. д.	—	—	Після закінчення 365 к. д. з дня отримання ПФД починають діяти загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ. Визначення суми доходів залежить від податкового статусу засновника-позикодавця, враховуються загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ та пп. 14.1.257 ПКУ	—	—

 

Як було зазначено вище, запозичення є валютним, тому формування інформації в бухобліку про такі операції визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Стаття балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів, є монетарною. А це означає, що позичальник повинен перерахувати курсові різниці на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу), тобто на дату погашення заборгованості та на дату балансу (п. 8 П(С)БО 21). Аналогічна вимога щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, встановлена у пп. 153.1.3 ПКУ. Відповідно, додатне значення курсових різниць ураховується у складі доходів, а від'ємне — у складі витрат платника податку.

Постає запитання: як визначають курсові різниці платники податку на прибуток із річним звітним періодом? У консультації податкового органу, наданій в ЄБПЗ (підкатегорія 102.06.03), сказано, що курсові різниці у податковому обліку визначають за підсумками звітного (податкового) року і поквартально не відображають (не нараховують). А це означає, що датою звітного балансу є останній операційний (банківський) день звітного року. Тож такі платники податку на прибуток визначатимуть курсові різниці у бухгалтерському обліку поквартально, а в податковому — раз на рік.

Бухгалтерський та податковий облік договору позички

Щодо юридичних аспектів, то до договору позички застосовуються положення про договір безоплатної оренди. Тут же проаналізуємо бухгалтерський та податковий облік безоплатного передання позичкодавцем майна для користування іншій особі протягом установленого строку.

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ

Виходячи зі суті предмета договору позички, за договором передається річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Для безоплатного користування передаються активи позичкодавця, які контролюються підприємством. Тож, як правило, предметом договору позички є основні засоби, які перебувають на балансі позичкодавця. Керуючись тим, що будь-яка господарська операція¹ повинна оформлюватися первинним документом, який містить відомості про операцію та підтверджує її здійснення, факт передачі майна у користування потрібно зафіксувати документально.

¹ Господарська операція — дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Передачу майна за договором позички рекомендуємо оформити актом приймання-передачі. Сторони можуть оформити таку операцію Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1)¹. Акт про передачу майна у користування складають у двох примірниках — для підприємства, що отримує майно у користування, та особи, яка надає майно. Документ підписується сторонами договору, і з цього моменту починається обчислення строку договору позички, якщо інше не встановлено у самому договорі. Тобто в договорі позички можна передбачити, що користувач вступає у строкове безоплатне користування у термін, зазначений в договорі, але не раніше дати підписання сторонами договору та акта приймання-передачі.

Крім того, разом з основним засобом, який передається у позичку, користувачеві надаються інші документи, які дозволяють користуватися таким майном. Наприклад, якщо у безоплатне користування передається автомобіль, під час передачі потрібно передати технічну документацію: техпаспорт (за бажанням власника транспортного засобу у Державтоінспекції можна оформити тимчасовий реєстраційний талон на визначений договором строк²), акт технічного стану автомобіля (якщо передача автомобіля оформляється за формою №ОЗ-1, такі відомості будуть зазначені у цьому документі).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК СТОРІН

Позичкодавець. Унаслідок безоплатної передачі об'єкта ОЗ у користування актив залишається на балансі позичкодавця (за аналогією з передачою об'єкта в оперативну оренду). Враховуючи той факт, що актив обліковується на балансі позичкодавця і факту вибуття, що означає списання з балансу, немає, амортизація за таким необоротним активом продовжує нараховуватися у позичкодавця. На наш погляд, у п. 23 та останньому абзаці п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби»³ наведено виключний перелік випадків, коли нарахування амортизації припиняється⁴.

Щоправда, використання об'єкта ОЗ, який передається у безоплатне користування іншій особі, не буде пов'язане з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг, тож амортизаційні нарахування слід відображати на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Користувач відображає отримане у користування майно на позабалансовому рахунку за вартістю, зазначеною у договорі позички. Приміром, на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», де обліковуються активи у вигляді основних засобів, зокрема отримані у користування. Амортизація на отриманий у тимчасове користування ОЗ не нараховується, адже амортизація — це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, а користувач її не має, на відміну від можливих затрат користувача на поліпшення об'єкта ОЗ (якщо це дозволено договором позички). Затрати на поліпшення (реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення) визнаються капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у п. 29 — 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ⁵.

¹ Форма затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.

² Абза 4 п. 16 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.

³ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.

⁴ Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

⁵ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

Понесені користувачем витрати на поліпшення відображають за субрахунком 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а факт введення в експлуатацію створеного іншого об'єкта ОЗ обліковують на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Зверніть увагу: капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи підлягають амортизації за загальними правилами п. 22 — 30 П(С)БО 7 «Основні засоби». До речі, згідно з п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). У цьому разі строком корисного використання буде строк, на який укладено договір позички.

Витрати на підтримання об'єкта в робочому стані включають до складу витрат звітного періоду, безумовно, за наявності первинних документів.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК СТОРІН

Головним фактором у податковому обліку за договором позички є те, що майно передається безоплатно у користування, тож право власності або розпоряджання як власник на нього до користувача не переходить. Саме від цього слід відштовхуватися, визначаючи податкові наслідки сторін. Крім того, потрібно взяти до уваги норму ч. 3 ст. 827 ЦКУ — до договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ «Найм (оренда)», що означає: договір позички у податковому обліку розглядаємо через призму оподаткування операцій лізингу згідно з п. 153.7 ПКУ.

Увага: передача у безоплатне користування майна не підпадає під термін «продаж (реалізація) товарів» згідно з пп. 14.1.202 ПКУ. А це означає, що надання платником податку майна на підставі цивільно-правового договору, за яким не передбачається передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень п. 153.7 ПКУ не змінює податкових зобов'язань сторін. Аналогічно щодо питання ПДВ. Відповідно до визначення терміна «постачання товарів» у пп. 14.1.191 ПКУ, при передачі у користування не відбувається передачі прав на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару. Як наслідок, передача майна у безоплатне користування не призводить до податкових наслідків з ПДВ.

Позичкодавець. У звІязку з передачею об'єкта ОЗ у безоплатне користування є всі підстави вважати, що такий об'єкт використовуватиметься не в господарській діяльності платника. Ознакою господарської діяльності за пп. 14.1.36 ПКУ є витрати платника, які можуть бути пов'язані або спрямовані на отримання доходу. Відповідно до п. 144.3 ПКУ, не підлягають амортизації витрати на придбання (самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення) невиробничих основних засобів¹. А це означає, що починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі основного засобу за договором позички, такий ОЗ у податковому обліку переводять до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку. Відповідно, нарахування амортизації в податковому обліку припиняється. У майбутньому нарахування амортизації можна відновити у місяці, наступному за місяцем повернення користувачем ОЗ і переведення такого об'єкта до складу виробничих основних засобів (п. 146.15 ПКУ).

¹ Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 144.3 ПКУ).

Якщо позичкодавець у минулому визнавав ПК з ПДВ за активом, який передається у позичку, за нормою пп. «г» п. 198.5 ПКУ виникає обов'язок нарахувати ПЗ з ПДВ. База для нарахування податкових зобов'язань визначається за п. 189.1 ПКУ. Для ОЗ це балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється передача майна у позичку. Щоправда, у майбутньому, при поверненні активу до власника, на підставі бухгалтерської довідки позичкодавець має змогу відновити податковий кредит з ПДВ за порядком, установленим у п. 198.5 ПКУ.

Безоплатне користування протягом встановленого договором строку річчю, за визначенням термінів у пп. 14.1.203 ПКУ та 14.1.185 ПКУ, належить до продажу та постачання послуг. Якщо сторонами договору позички є особи, які не підпадають під визначення сторін контрольованих операцій, наведене у п. 39.2 ПКУ, бази для визначення суми доходу та ПЗ з ПДВ немає. Адже користування є безоплатним, це і буде договірною вартістю, за якою визнаються доходи та ПЗ з ПДВ у більшості випадків (п. 135.4 та п. 188.1 ПКУ).

Якщо сторонами договору позички є особи, які підпадають під визначення сторони контрольованих операцій, позичкодавцю для визначення суми доходу та ПЗ з ПДВ слід звернути увагу на рівень визначення звичайної ціни за методами визначення ціни у контрольованих операціях, наведеними у п. 39.3 ПКУ.

Користувач отримане у безоплатне користування майно у бухобліку відображає на позабалансовому рахунку, у податковому обліку факт отримання майна не фіксується. Але з метою оподаткування для користувача використання майна розглядається як безоплатне отримання послуг. Підтверджується така позиція, зокрема, листом ДПСУ від 26.09.2012 р. №2592/0/61-12/15-1415. Наслідком отримання безоплатних послуг буде визнання користувачем доходів за нормою пп. 135.5.4 ПКУ.

У згаданому підпункті сказано, що сума доходів з безоплатно отриманих послуг у звітному періоді визначається на рівні, не нижчому від звичайної ціни. Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, «звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Якщо сторони договору позички не мають ознак сторін контрольованих операцій, звичайною ціною буде договірна ціна договору, яка за своєю суттю є нульовою. Вважаємо, що до прийняття змін до ПКУ щодо порядку визначення доходів за безоплатно отриманими товарами (роботами, послугами) у розмірі звичайної ціни користувач не визначає суму доходів за такою операцією.

Для сум ПДВ, сплачених у складі витрат на підтримання об'єкта в робочому стані або витрат на ремонт, поліпшення, за умови використання предмета позички в госпдіяльності та оподатковуваних операціях, є всі підстави бути відображеними у складі витрат та ПК з ПДВ (пп. 14.1.27 ПКУ та п. 198.3 ПКУ).

Таблиця 4

Облік операцій передачі майна у позичку

№ з/п	Господарська операція	Бухгалтерський облік		Сума	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Позичкодавець
1.	Передано верстат за договором позички за актом	104/1*	104	120000,00	—	—
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ	977	641/ПДВ	24000,00**	—	—
3.	Нараховано амортизацію	977	131	2500,00***	—	П. 144.3 ПКУ
Користувач
1.	Отримано верстат за договором позички за актом	01	—	120000,00	—	—
* Для обліку ОЗ, переданого у користування за договором позички, рекомендуємо запровадити рахунок 104/1. ** 120000 х 0,20 = 24000,00. *** Сума умовна.

 

Таблиця 5

Зведена інформація про сильні сторони договору позички та його недоліки в податковому обліку

Характеристика договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Позичкодавець
Сильні сторони
Передача майна в безоплатне користування	Не призводить до податкових наслідків з ПДВ (пп. 14.1.191 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 ПКУ та п. 153.7 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 ПКУ)
Безоплатне користування майном протягом встановленого договором строку	Відноситься до постачання послуг (пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ), але база оподаткування — нуль (якщо сторони не підпадають під контрольовані операції, п. 188.1 ПКУ)	—	Відноситься до продажу послуг (пп.1 4.1.203 ПКУ), але база оподаткування — нуль (якщо сторони не підпадають під контрольовані операції, п. 135.4 ПКУ)	—	—
Недоліки
Передача майна в безоплатне користування	Якщо позичкодавець у минулому визнавав ПК з ПДВ за активом, який передається у позичку, за нормою пп. «г» п. 198.5 ПКУ виникає обов'язок нарахувати ПЗ з ПДВ	—	—	Нарахування амортизації в податковому обліку припиняється (п. 144.3 ПКУ та п. 146.15 ПКУ)	—
Користувач
Сильні сторони
Отримання майна в безоплатне користування	—	Суми ПДВ, сплачені у складі витрат на підтримання об'єкта в робочому стані, або витрати на ремонт, поліпшення, за умови використання предмета позички в госпдіяльності та оподатковуваних операціях, мають усі підстави відображатися у складі ПК з ПДВ (п. 198.3 ПКУ)	Факт отримання майна не відображається (п. 153.7 ПКУ)	Витрати на підтримання об'єкта в робочому стані або витрати на ремонт, поліпшення, за умови використання предмета позички в госпдіяльності, мають усі підстави відображатися у складі витрат (ст. 138 ПКУ)	Не підпадають під поняття «безоплатно надані товари» (пп. 14.1.13 ПКУ та п. 292.3 ПКУ)
Безоплатне користування майном протягом встановленого договором строку	—	—	З метою оподаткування користування майном розглядається як безоплатне отримання послуг, але база оподаткування дорівнює ціні договору — нулю (якщо сторони не підпадають під контрольовані операції, пп. 135.5.4 ПКУ)	—	—
Недоліки
Безоплатне користування майном протягом встановленого договором строку	—	—	Дохід за звичайними цінами, якщо операція є контрольованою (пп. 135.5.4 ПКУ)	—	Є ризик визнати дохід як з безоплатно отриманих послуг (п. 292.3 ПКУ)

Договір позики

Договір позички