Юридичне оформлення договору транспортного експедирування
Транспортне експедирування є допоміжним видом діяльності, пов'язаним із перевезенням вантажу. Цим визначається і сфера застосування договорів транспортного експедирування, і особливості укладення та виконання його сторонами. Адже такий договір укладається саме там, де виникають відносини перевезення вантажу, спрямовані на звільнення вінтажовідправника та вантажоодержувача від зайвих формальностей щодо організації перевезення та безпосереднього супроводження самого вантажу.
Учасниками транспортно-експедиторської діяльності є клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери й інші особи, які виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
Відносини у галузі транспортно-експедиторської діяльності на сьогодні регулюються ЦКУ, ГКУ, законами України «Про транспорт», «Про зовнішньоекономічну діяльність», «Про транзит вантажів», «Про транспортно-експедиторську діяльність», іншими законами, транспортними кодексами та статутами, а також іншими нормативно-правовими актами, що видаються відповідно до них.
СУТЬ ДОГОВОРУ ТА ІСТОТНІ УМОВИ
Відповідно до ст. 929 ЦКУ, «за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу».
ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ
Транспортно-експедиторська діяльність — підприємницька діяльність з надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;
транспортно-експедиторська послуга — робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Цьому виду договорів притаманні такі ознаки:
1. Договір є консенсуальним, тобто вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди з усіх істотних умов.
2. Двостороннім.
3. Оплатним.
За загальним правилом, господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо всіх його істотних умов.
Істотні умови договору транспортного експедирування перелічені у ст. 9 Закону про транспортно-експедиторську діяльність.
Істотними умовами договору транспортного експедирування є:
1) відомості про сторони договору:
— для юросіб — резидентів України: про найменування, місцезнаходження та ідентифікаційний код в Єдиному державному реєстрі;
— для юросіб — нерезидентів України: про найменування, місцезнаходження та державу, де зареєстровано особу;
— для фізосіб — громадян України: про прізвище, ім'я, по батькові, адресу місця проживання та індивідуальний ідентифікаційний номер у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків та інших обов'язкових платежів;
— для фізосіб — іноземців, осіб без громадянства: про прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), адресу місця проживання за межами України;
2) вид послуги експедитора;
3) вид та найменування вантажу;
4) права, обов'язки сторін;
5) відповідальність сторін, у т. ч. в разі заподіяння шкоди внаслідок дії непереборної сили;
6) розмір плати експедитору;
7) порядок розрахунків;
8) пункти відправлення та призначення вантажу;
9) порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта;
10) строк (термін) виконання договору;
11) а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.
СТОРОНИ ДОГОВОРУ
Сторонами договору є:
— експедитор (транспортний експедитор) — суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його кошти виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування;
— клієнт — споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, який діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Експедитор може виконувати чи організовувати або забезпечувати виконання визначених договором транспортного експедирування послуг як особисто, так і залучати інших осіб. У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Причому у разі залучення експедитором до виконання своїх обов'язків інших осіб він несе відповідальність за дії та недогляд третіх осіб як за власні дії.
Увага! Обов'язки експедитора може виконувати й перевізник. При цьому всі положення, що застосовуються до договорів транспортного експедирування, повною мірою поширюються й на договори перевезення, стороною якого виступає перевізник (експедитор). Умови щодо надання послуг експедиції (супроводу вантажу на всьому шляху) можуть бути викладені в окремому документі (договорі) або міститися безпосередньо у договорі перевезення.
Які ж види послуг становлять предмет договору транспортного експедирування?
Статтею 8 Закону про транспортно-експедиторську діяльність наведено перелік видів послуг, які експедитори надають клієнтам. Так, експедитори за дорученням клієнтів:
1) забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до умов договорів (контрактів), укладених відповідно до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів «Інкотермс»;
2) фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подання у порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів;
3) здійснюють роботи, пов'язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, дороблянням, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів;
4) ведуть облік надходження та відправлення вантажів з портів, залізничних станцій, складів, терміналів або інших об'єктів;
5) організовують охорону вантажів під час їх перевезення, перевалки та зберігання;
6) організовують експертизу вантажів;
7) оформлюють товарно-транспортну документацію та розсилають її за належністю;
8) надають в установленому законодавством порядку учасникам транспортно-експедиторської діяльності заявки на відправлення вантажів та наряди на відвантаження;
9) виконують комплекс заходів з відправлення вантажів, що надійшли у некондиційному стані, з браком, у пошкодженому, неміцному, нестандартному упакуванні або такому, що не відповідає вимогам перевізників;
10) страхують вантажі та свою відповідальність;
11) забезпечують підготовку та додаткове обладнання транспортних засобів і вантажів згідно з вимогами нормативно-правових актів щодо діяльності відповідного виду транспорту;
12) забезпечують оптимізацію руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат;
13) здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів;
14) оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог;
15) надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством;
16) надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.
Крім послуг, наведених у переліку, сторонами може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (ст. 316 ГКУ та ст. 929 ЦКУ), а саме:
— перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та розвантаження;
— сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта;
— одержання необхідних для експорту та імпорту документів;
— виконання митних формальностей тощо.
ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ПОСЛУГ ЕКСПЕДИРУВАННЯ
Для договорів транспортного експедирування Законом про транспортно-експедиторську діяльність передбачена обов'язкова письмова форма. Оскільки такі договори можуть укладатись як для виконання послуг, пов'язаних з одноразовим перевезенням вантажу, так і численних замовлень, то для спрощення договірних відносин з клієнтом експедитори укладають довгострокові договори транспортного експедирування. При цьому вид та найменування вантажу, пункти відправлення та призначення вантажу, маршрут, вид транспорту зазначаються у заявці, що є невід'ємною частиною договору. Заявка може подаватися або на окремий вантаж, або на окремі послуги, залежно від домовленості сторін.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, які залучалися до виконання договору транспортного експедирування.
Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.
Такими документами є авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.
Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
СТРАХУВАННЯ
Закон про транспортно-експедиторську діяльність також передбачає страхування при здійсненні такої діяльності. Експедитор здійснює страхування вантажу та своєї відповідальності відповідно до Закону про страхування1.
1 Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
Сторони у договорі транспортного експедирування можуть передбачати й інші види страхування, які є необхідними для виконання взаємних обов'язків за договором.
ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ УЧАСНИКІВ ТРАНСПОРТНОГО ЕКСПЕДИРУВАННЯ
За невиконання або неналежне виконання обов'язків, які передбачені договором і Законом про транспортно-експедиторську діяльність, експедитор та клієнт несуть відповідальність згідно з ЦКУ, іншими законами та договором транспортного експедирування.
Експедитор відповідає перед клієнтом за кількість місць, вагу, якщо проводилося контрольне зважування у присутності представника перевізника, що зафіксовано його підписом, належність упакування згідно з даними товарно-транспортних документів, що завірені підписом представника перевізника, якщо інше не встановлено договором транспортного експедирування.
Учасники договірних відносин несуть відповідальність за порушення зобов'язань шляхом відшкодування збитків та моральної шкоди, сплати штрафних санкцій (неустойка, штраф, пеня).
Сторони у договорі транспортного експедирування можуть передбачити відповідальність за порушення грошового зобов'язання, односторонню відмову від виконання зобов'язання у разі порушення зобов'язання другою стороною, іншу відповідальність за невиконання зобов'язання або виконання з порушенням умов, визначених змістом зобов'язання (неналежне виконання).
Бухгалтерський та податковий облік договору транспортного експедирування
ЛІЦЕНЗУВАННЯ
Учасниками транспортного експедирування виступають експедитор (перевізник), клієнт. Експедитор за дорученням клієнта забезпечує доставку вантажу відповідно до умов договору транспортного експедирування (далі — ТЕ). Жодних спеціальних дозволів для здійснення такої діяльності Закон про транспортно-експедиторську діяльність від експедитора не вимагає.
Увага! Якщо експедитор сам виконує обов'язки перевізника (відповідно до ч. 2 ст. 929 ЦКУ), йому потрібна ліцензія виходячи з норм ст. 9 Закону про ліцензування, який передбачає ліцензування таких видів діяльності як:
— надання послуг з перевезення вантажів повітряним транспортом;
— надання послуг з перевезення пасажирів, небезпечних вантажів, багажу річковим, морським, автомобільним, залізничним транспортом.
Витрати на придбання ліцензій у податковому обліку відносять до складу інших витрат звичайної діяльності( пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ). Згідно з п. 138.5 ПКУ, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
СТРАХУВАННЯ
Експедитор несе повну матеріальну відповідальність за збереження вантажу і за свої дії під час виконання умов договору ТЕ. Тому передбачено добровільне страхування вантажів (п. 9 ст. 6 Закону про страхування) й обов'язкове страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків при перевезенні небезпечних вантажів (п. 26 ст. 7 Закону про страхування). У зв'язку зі страхуванням небезпечних вантажів п. 3 Порядку №7331 дозволено — поряд з відправником, перевізником або одержувачем небезпечного вантажу — бути суб'єктом страхування й експедитору (у разі згоди на це перевізника).
Тобто в обов'язки експедитора входить від свого імені або від імені клієнта, власним коштом або за дорученням і коштом клієнта застрахувати вантаж.
Якщо експедитор діє як посередник, то сплачені ним страхові платежі (як за обов'язковим, так і за добровільним страхуванням) у його податковому обліку не відображаються, бо вони компенсовані клієнтом (пп. 153.4.1, пп. 153.4.2 ПКУ).
Ситуація, коли експедитор діє від свого імені і за власний кошт страхує вантаж, проблематичніша. Постає запитання: чи має право у такій ситуації експедитор на податкові витрати?
Виходячи з норм пп. 140.1.6 ПКУ є можливість визнання податкових витрат, оскільки до них відносяться: «Будь-які витрати зі страхування <...> й інших ризиків платника податків2, пов'язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком <...> страхування <...> сторонніх фізичних або юридичних осіб3».
1 Постанова КМУ від 01.06.2002 р. №733 «Порядок і правила проведення обов'язкового страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення небезпечних вантажів».
2 В економічній літературі, присвяченій проблемам підприємництва, немає чіткої класифікації підприємницьких ризиків.
3 Акцентуємо увагу на тому, що у страховому договорі повинен бути передбачений саме ризик платника податків.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ЕКСПЕДИТОРА
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання договору ТЕ. І до такої плати не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб (перевізників, транспортних агентів, страхових агентів, митних брокерів та ін.), залучених ним або клієнтом до виконання договору ТЕ, на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору ТЕ. Зі всього цього випливає, що експедитору слід вести окремий облік послуг третіх осіб, які беруть участь у перевезенні вантажу.
Кошти, що надходять від клієнта (для оплати третім особам за виконані ними роботи, надані послуги), в експедитора доходом не визнаються, бо не відповідають критеріям визнання доходу: не збільшують активи і не зменшують зобов'язання, що обумовлюють збільшення власного капіталу.
П(С)БО 15 «Дохід» п. 6.2 підкреслює, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як: «Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала і т. д.».
Експедитор не включає до своїх витрат і суми, сплачені третім особам за надані ними за договором ТЕ послуги (п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»). Вартість вантажу, прийнятого за договором ТЕ, експедитор також не відображає у складі своїх активів, а враховує на забалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя».
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У КЛІЄНТА
Виплату винагороди, тобто отримані транспортно-експедиційні послуги, замовник відносить до витрат діяльності. Номер дебетованого рахунка залежить від того, з якою метою придбано ці послуги:
Д-т 20, 28 — у разі заготівлі запасів ТМЦ і товарів;
Д-т 23 — у разі придбання послуг виробничого призначення;
Д-т 91 — у разі придбання послуг загальновиробничого призначення;
Д-т 92, 93, 94, 97 — у разі придбання послуг для адміністративних, збутових, а також інших потреб операційної і звичайної діяльності.
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ЕКСПЕДИТОРА
Розгляньмо порядок оподаткування в експедитора і клієнта — резидентів — платників податку на прибуток на загальних підставах і платників ПДВ. При цьому експедитор за договором ТЕ організовує надання послуг з перевезення вантажу, визначених договором, тобто працює як посередник клієнта.
ЗАЛУЧЕННЯ ДО ВИКОНАННЯ ПОСЛУГ ТРЕТІХ ОСІБ
Експедитор сам може надавати послуги, передбачені договором, а може залучати до виконання третіх осіб. Експедитор з такими особами укладає договори або від свого імені, або від імені клієнта. Тому договір транспортного експедирування може містити в собі елементи договору комісії або договору доручення.
ВИНАГОРОДА ЕКСПЕДИТОРА
За надані клієнтові транспортно-експедиційні послуги експедитор отримує від нього винагороду, яку включає до свого доходу в податковому обліку без урахування ПДВ за датою складання акта про надання послуг (п. 137.1 ПКУ).
Чи треба складати акт про надання послуг, якщо Законом про транспортно-експедиторську діяльність встановлено, що факт надання послуги експедитора з перевезення підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів, що відображають шлях проходження вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення? На нашу думку, так. Для уникнення різночитань, на наш погляд, бажано, щоб акт про надання послуг, який підтверджує їх фактичне надання, був датований тією самою датою, що й у транспортному документі, який визначає фактичну передачу вантажу в пункті призначення.
ВИТРАТИ НА ОПЛАТУ ПОСЛУГ ТРЕТІМ ОСОБАМ
Кошти, що надходять від клієнта на рахунок експедитора для виконання умов договору, а потім перераховуються ним третім особам на оплату послуг, зазначених у договорі ТЕ, є транзитними і відповідно до пп. 153.4.1, пп. 153.4.2 ПКУ не відображаються у податковому обліку експедитора. Те саме стосується і вантажу (права власності експедитор на вантаж не має), послуги з перевезення якого експедитор бере на себе.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо) від третіх осіб.
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У КЛІЄНТА
Відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ, передача клієнтом вантажу експедиторові не визнається продажем і не збільшує податкових доходів клієнта — «…не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари».
Клієнт для виконання договору ТЕ має право на податкові витрати на підставі п. 138.2 ПКУ за умови отримання підтвердних документів. Витрати за експедиторською винагородою в податковому обліку у клієнта виникнуть за датою підписання акта про надання послуг.
ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
Договір ТЕ належить до спеціальних договорів, що мають ознаки посередництва. Законом про транспортно-експедиторську діяльність підкреслено, що у разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором ТЕ третіх осіб у відносинах з ним експедитор може виступати як від свого імені, так і від імені клієнта. Якщо експедитор діє від імені клієнта, то до відносин за договором ТЕ застосовуються норми договору доручення, а якщо від свого імені, — відповідні правила договору комісії.
Відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
Питання оподаткування ПДВ транспортно-експедиційної діяльності розглянуто в Узагальнюючій податковій консультації №610, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №610.
Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.
При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, в експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (це правило діє й у разі, коли експедитор сам надає послуги з перевезення, і у разі, коли експедитор залучає перевізника — платника ПДВ). Експедитор на дату виникнення податкових зобов'язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.
У разі здійснення міжнародного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності нульова ставка, визначена абзацом «а» пп. 195.1.3 ПКУ, застосовується експедитором (резидентом) та до всієї вартості послуг перевезення в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.
При цьому транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (байдуже — резидентом чи нерезидентом) замовнику-резиденту, оподатковуються ПДВ у загальному порядку за основною ставкою, замовнику-нерезиденту — не будуть об'єктом оподаткування.
Таблиця
Зведена таблиця про сильні сторони договору транспортного експедирування та його недоліки в податковому обліку
|
Характеристики договору
|
ПДВ
|
Податок на прибуток
|
ПДФО
|
Єдиний податок
|
||
|
ПЗ
|
ПК
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Сильні сторони
|
||||||
|
Для замовника
|
||||||
| Є право на податковий кредит (ст. 198 ПКУ) | Є право на податкові витрати (пп. «е» пп. 138.10.3 ПКУ) | |||||
|
Для виконавця
|
||||||
| Базою оподаткування ПДВ є лише винагорода експедитора | За отриманою податковою накладною від перевізника експедитор має право на формування податкового кредиту на вартість транспортних послуг | Доходом експедитора є лише плата за виконання договору транспортного експедирування (пп. 153.4.1 ПКУ) | До оподатковуваного доходу потрапляє сума винагороди за мінусом витрат (п. 177.2 ПКУ) | Доходом є сума отриманої винагороди (п. 292.4 ПКУ) | ||
|
Слабкі сторони
|
||||||
|
Для замовника
|
||||||
|
Для виконавця
|
||||||
| Є об'єкт оподаткування ПДВ, якщо виконавець — резидент, а замовник — нерезидент (пп. «б» пп. 185.1 ПКУ) | Є податок на «репатріацію», якщо виконавець — нерезидент (ст. 160 ПКУ) | |||||