Розділ 15. відступлення права вимоги (договір цесії)

Юридичне оформлення договору цесії

За своєю сутністю відступлення права вимоги — це заміна кредитора в зобов'язанні. Загальні вимоги до порядку заміни кредитора в зобов'язанні визначені у гл. 47 ЦКУ. Стаття 510 ЦКУ визначає, що сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор. У зобов'язанні на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб.

А оскільки коло партнерів за бізнесом не завжди є сталим, часто трапляється, що поставку треба здійснювати на одну особу, а оплачуватиме інша. У цьому разі договором може бути передбачена можливість проведення оплати третьою особою. Відповідно до ч. 3 ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов'язанні не може бути замінений, якщо така неможливість установлена договором або законом. ЦКУ не містить окремого положення щодо умов договору цесії, які б безпосередньо регулювали взаємовідносини між учасниками таких договорів. Проте системний аналіз норм ЦКУ дає змогу окреслити правові засади договорів цесії.

Чинним цивільним законодавством договір цесії не виділено серед окремих видів цивільно-правових договорів, не визначено його істотні умови, не встановлено спеціальні вимоги до його форми. Отже, відступлення права вимоги не є самостійним видом договору, а має всі ознаки того чи іншого виду договору.

Відступлення права вимоги може здійснюватись як на підставі договору купівлі-продажу заборгованості, так і на підставі договору дарування, договору міни тощо. Зокрема, згідно з ч. 3 ст. 656 ЦКУ, предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

За своєю правовою суттю до договору цесії подібний договір факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги), що ґрунтується на тому, що одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати кошти у розпорядження другої сторони (клієнта) за плату, а клієнт зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Факторинг є різновидом цесії, але вужчим за своєю правовою суттю. Адже факторинг є відступленням виключно грошової вимоги, тоді як цесія включає відступлення товарної та грошової (нетоварної) вимоги.

Згідно з положеннями ст. 6 ЦКУ сторони мають право укласти договір, що не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Вони також мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, не врегульовані цими актами.

Отже, при врегулюванні своїх відносин з відступлення права вимоги сторони мають право укласти договір:

1) у формі, передбаченій цивільним законодавством;

2) у формі договору про відступлення права вимоги (договір цесії).

Зокрема, ст. 515 ЦКУ визначено випадки, коли заміна кредитора у зобов'язаннях не допускається: зобов'язання, що нерозривно пов'язані з особою кредитора, зокрема зобов'язання з відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю. Не можна передавати зобов'язання зі сплати аліментів, відшкодування моральної шкоди за приниження ділової репутації тощо.

Важливим є те, що заміна кредитора у зобов'язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 516 ЦКУ). Але боржника в такому разі слід повідомити письмово, інакше новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. У цьому разі виконання боржником свого обов'язку щодо первісного кредитора є належним виконанням. У разі виникнення такої ситуації, на нашу думку, сторонам слід вжити заходів щодо відновлення первісного становища (двосторонньої реституції).

У будь-якому разі про відступлення права вимоги боржника варто повідомити письмово (в інтересах нового кредитора), хоча це не є обов'язковим.

Борг може мати грошовий характер (придбали товар, за який ще не розрахувалися), товарний (отримали аванс, а поставку ще не здійснено), грошовий нетоварний (отримали поворотну фінансову допомогу і наразі її не повернули).

Договір цесії може бути як оплатним, так і безоплатним. Чинним законодавством не передбачено заборону на встановлення винагороди в разі відступлення права вимоги. Плата за такі послуги може бути визначена:

1) у відсотковому відношенні до суми боргу, що відступається;

2) у фіксованій сумі (новий кредитор платить суму, меншу від суми права вимоги боргу, або ж первісний кредитор платить новому кредитору певну суму коштів за послугу — менш поширений на практиці варіант).

СТОРОНИ ДОГОВОРУ ЦЕСІЇ

Учасниками відносин цесії є (див. схему):

1) цедент — особа, яка відступає право вимоги (первісний кредитор);

2) цесіонарій — особа, яка бере на себе право вимоги (новий кредитор);

3) боржник — особа, яка має сплатити кошти (у договорі цесії її участь як сторони договору не є обов'язковою — договір може бути і двостороннім між цедентом та цесіонарієм).

Схема

Схема відносин сторін за договором цесії

* Договір цесії може бути і з залученням боржника, але згода боржника на заміну кредитора не є обов'язковою.

Зауважимо, що, коли сторони при врегулюванні відносин відступлення права вимоги використовують договори, передбачені цивільним законодавством, сторонами мають бути відповідні особи, передбачені законом для відповідних видів договорів (наприклад, покупець і продавець у договорі купівлі-продажу).

Наводимо основні умови, які, на нашу думку, мають бути передбачені в договорі цесії. Основні умови договору цесії:

— ціна договору (якщо він оплатний);

— умови передачі права вимоги;

— відповідальність сторін за невиконання умов договору;

— види та перелік документів, що підтверджують право вимоги та мають бути передані первісним кредитором новому;

— договір, на підставі якого виник борг;

— момент виникнення права вимоги у нового кредитора (це може бути дата укладення договору цесії або ж дата акта приймання-передачі документів, що підтверджують борг).

ФОРМА ДОГОВОРУ ЦЕСІЇ

Згідно зі ст. 208 ЦКУ правочин (угода) між юридичними особами укладається у письмовій формі. Договір відступлення права вимоги, згідно зі ст. 513 ЦКУ, має бути вчинений у тій самій формі, що й первинний договір (купівлі-продажу, поставки товарів, надання послуг, виконання робіт). Тобто якщо первинний договір потребує нотаріального посвідчення чи державної реєстрації, то договір відступлення права вимоги належить також посвідчувати нотаріально чи реєструвати.

Дехто з аналітиків стверджує, що відступлення права вимоги є похідним від первинного договору (договір купівлі-продажу товарів, робіт, послуг) і може мати вигляд додаткової угоди. Ми не підтримуємо таку думку, адже первинний договір має у своєму суб'єктному складі тільки дві сторони (постачальника та покупця) і не містить навіть згадки про нового кредитора та умови переведення боргу. Тому переведення боргу завжди має бути оформлене окремим договором. Крім того, наголошуємо, що чинне законодавство не містить заборони передання права вимоги за заборгованістю, що виникне в майбутньому: відступити право вимоги можна як за наявною заборгованістю, так і за такою, для виникнення якої є усі передумови. Крім того, відступити право вимоги можна і щодо частини боргу.

При відступленні права вимоги первісний кредитор має передати новому кредитору документи, що підтверджують право вимоги, та інформацію, яка є важливою для його здійснення. До надання боржникові доказів переходу до нового кредитора прав у зобов'язанні боржник має право не виконувати свого обов'язку новому кредитору.

Бухгалтерський та податковий облік операцій цесії

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У БОРЖНИКА

У боржника операції, пов'язані з виникненням зобов'язання перед кредитором (незалежно від того, відступлення це товарної, грошової чи грошової нетоварної вимоги), відображаються в аналітичному обліку за будь-яким рахунком, на якому ведеться облік заборгованості (крім податків, зборів і тієї заборгованості, яку не можна передати) (наприклад, рахунки 63, 68).

Якщо у зв'язку з укладенням договору цесії боржник несе якісь витрати, то такі витрати, пов'язані з цесією, відображаються за дебетом рахунка 85 «Інші витрати» (у сумі без ПДВ — такі послуги є об'єктом оподаткування) або рахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з рахунком обліку заборгованості. До таких витрат можна віднести: комісійну винагороду банку, витрати з надання консультаційних та інформаційних послуг, плату за юридичне супроводження договору, інші додаткові (супутні послуги). У фінансовій звітності зміна кредитора ніяк не відобразиться: залишок заборгованості так чи інакше відображатиметься у відповідних статтях поточних або довгострокових зобов'язань балансу підприємства.

У ПЕРВІСНОГО КРЕДИТОРА (ЦЕДЕНТА)

У бухгалтерському обліку факт підписання угоди про відступлення права вимоги не приводить до виникнення ні доходу, ні витрат. Але сам факт виконання такої операції сприяє підвищенню ліквідності балансу первісного кредитора — цедента (валюта балансу не змінюється): активи кредитора трансформуються внаслідок такої операції. Наприклад, були активи у формі дебіторської заборгованості — стали у формі коштів у банку, у касі підприємства. А це, звичайно, може бути корисно в разі, коли бізнес оцінюють треті особи (інвестори, фінансово-кредитні установи тощо).

У разі якщо у строки, передбачені договором цесії, первісний кредитор передає новому кредитору документи, що підтверджують первісний борг, цедент відображає переведення заборгованості з рахунка обліку дебіторської заборгованості, яка відступається (наприклад, 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»), на інші рахунки обліку дебіторської заборгованості (наприклад, рахунок 37). А далі після отримання коштів від цедента кредитує обраний ним рахунок обліку дебіторської заборгованості у кореспонденції з субрахунком 311 «Поточні рахунки в національній валюті» (у разі сплати заборгованості коштами з поточного рахунка) або з субрахунком 301. У цьому випадку байдуже, має місце відступлення товарної, грошової чи грошової нетоварної вимоги.

У НОВОГО КРЕДИТОРА (ЦЕСІОНАРІЯ)

У ситуації відступлення будь-якого виду боргу при погашенні заборгованості цесіонарій у своєму обліку спочатку за дебетом рахунка обліку дебіторської заборгованості¹ фіксує суму заборгованості боржника, а потім за кредитом рахунка обліку кредиторської заборгованості² відображає суму заборгованості перед кредитором, яка погашається шляхом перерахування йому грошей.

¹ Якщо торгівля борговими зобов'язаннями не є основним видом діяльності (на практиці найчастіше так і є), то заборгованість доцільно відображати не як торгову заборгованість (рах. 36), а як іншу дебіторську заборгованість (рах. 37).

² Ми не рекомендуємо відображати таку кредиторську заборгованість як торгову (рах. 63), натомість радимо її обліковувати як іншу заборгованість (рах. 68).

Крім того, якщо цесія передбачає оплату послуги, то вартість наданої послуги з відступлення права вимоги (дисконт) у момент отримання документів від первісного кредитора рекомендуємо відображати проведенням за дебетом рахунка 377 та кредитом субрахунка 719 цесіонарія.

Після погашення боржником суми заборгованості та оплати послуги рахунок 377 закривається проведеннями Д-т 311, 301 К-т 377.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Відповідно до норм пп. 14.1.255 ПКУ, відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації.

Пункт 153.5 ПКУ регламентує особливий порядок оподаткування такої операції:

— при першому відступленні витрати першого кредитора визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість (за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається);

— до складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови що така заборгованість попередньо була включена до складу витрат;

— у ситуації наступного відступлення визначається результуючий показник: доходи зменшуються на суму понесених під час відступлення витрат, а отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. У разі коли результуючий показник має від'ємне значення (витрати перевищують доходи), він не включається до складу витрат або на зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) чи придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи — фактично такий від'ємний результуючий показник у податковому обліку надалі не відображають.

Щодо ПДВ, то надання, управління та відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.5 ПКУ).

Окремого визначення терміна «факторинг» у податковому законодавстві немає. Податківці в УПК №697 радили і для операцій з відступлення права вимоги, і для договорів факторингу застосовувати порядок оподаткування податком на прибуток, визначений п. 153.5 ПКУ. Певна річ, за умови що договори з відступлення права вимоги та факторингу повністю відповідають вимогам ЦКУ.

ОБЛІК У БОРЖНИКА

Переведення боргу з одного кредитора на іншого в обліку боржника має бути відображено хіба що прив'язкою в аналітичному обліку до нового кредитора. Фактично борг перед кредитором не змінився — змінилася тільки сторона, перед якою слід виконати зобов'язання.

У разі використання боржником придбаних товарів, робіт, послуг у господарській діяльності він має право на витрати в податковому обліку (чи амортизацію, якщо придбавався об'єкт основних засобів або необоротних активів), а використання отриманих, але наразі не оплачених товарів, об'єктів необоротних активів, робіт, послуг в оподатковуваних ПДВ операціях забезпечує боржнику право на ПК з ПДВ на загальних підставах (за наявності правильно оформленої ПН від першого кредитора). Якщо боржник працює за касовим методом, то правом на ПК з ПДВ він зможе скористатися лише датою оплати (п. 187.10 ПКУ).

У разі коли боржник має негрошове зобов'язання перед кредитором (поставка товару, виконання робіт, надання послуг), то за правилом першої події за датою отримання передоплати він мав би відобразити у себе в обліку ПЗ з ПДВ (якщо йдеться не про поставки, що не є об'єктом оподаткування або ж звільнені від обкладення ПДВ), а от доходи слід показати датою переходу кредитору права власності на товар, роботи, послуги (п. 137.1 ПКУ). Фактично для боржника переведення його негрошового боргу за поставками товарів на нового кредитора буде непоганою підставою відстрочення моменту включення таких сум до складу доходу за такою операцією (певна річ, якщо умовами договору на поставку товарів не передбачено переходу права власності датою передоплати). Для постачання робіт, послуг цей маневр не годиться, адже там право власності чітко закріплене датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

ОБЛІК У ПЕРВИННОГО КРЕДИТОРА

На дату переходу права власності на товар, підписання акта виконаних робіт, наданих послуг первісний кредитор відображає у себе в обліку дохід та списує до витрат їх собівартість (п. 137.1, 138.4 ПКУ). Крім того, на дату відвантаження неоплаченого товару, виконаних робіт, наданих послуг нараховує ПЗ з ПДВ (якщо ці поставки не звільнені від оподаткування, є об'єктом оподаткування ПДВ та не застосовується касовий метод).

При відступленні вимоги до складу витрат має потрапити вся сума відступлюваного боргу за поставлені товари, роботи, послуги — сума з ПДВ. Такі витрати відображають у складі інших витрат у рядку 06.4.22 додатка ІВ до декларації з прибутку. До складу доходів включають усю суму, отриману від такого відступлення (рядок 03.5 додатка ІД до декларації з прибутку). Дату відображення доходів та витрат, на нашу думку, слід зафіксувати датою отримання компенсації за відступлення. Якщо оплата здійснюється частково, то і доходи, і витрати показують в обліку частково.

Щодо ПДВ, то ні ПЗ при продажу, ні ПК при їх придбанні коригувати не потрібно, адже за правилом першої події вони в обліку відображені правильно, а відступлення права вимоги, по суті, є вже завершальною операцією, що в розрізі ПДВ до жодних коригувань призвести не має.

У разі передоплати і відступлення негрошового боргу, навіть маючи правильно оформлену ПН, підтвердити ПК з ПДВ та право на податкові витрати вкрай складно. Адже в цьому разі немає підтвердження використання об'єктів придбання в господарській діяльності в оподатковуваних операціях. Цей момент слід враховувати, адже розвиток подій украй несприятливий для первісного кредитора: обігові кошти з підприємства виведені, а відобразити в податковому обліку витрати, амортизацію та ПК з ПДВ дуже ризиковано. На цьому етапі стане в пригоді порада своєчасно повідомляти боржника про заміну кредитора. Адже частина аналітиків вбачає на цьому етапі необхідність виписувати РК до ПН первісному кредитору через відсутність реальної поставки.

ОБЛІК У НОВОГО КРЕДИТОРА

Новий кредитор відображає в обліку фінрезультат (прибуток) від відступлення права вимоги на дату погашення заборгованості боржником або на дату одержання компенсації за відступлення від наступного кредитора. Якщо оплата від наступного кредитора надходить частинами, то фінрезультат у податковому обліку показують датою отримання останньої частки компенсації за відступлення права вимоги. Якщо доходи від наступного права вимоги надходять частково і в різних звітних періодах, то прибуток від відступлення фіксують саме в тому звітному періоді, коли доходи вперше перевищили понесені витрати (прибуток має бути відображений у рядку 03.6 додатка ІД до декларації з прибутку).

Щодо ПДВ, то, навіть маючи на руках правильно оформлену ПН за переведеною негрошовою заборгованістю, скористатися таким ПК з ПДВ — надто ризиковано. Фактично для виписування такої ПН немає жодних підстав. Отже, коли новий кредитор відступатиме право товарної вимоги, він мусить чітко визначитися, чи виписуватиме своєму контрагенту ПН. Якщо ж новий кредитор не матиме наміру відступати вимогу, а дочікуватиметься погашення боргу боржником, жодних податкових наслідків у розрізі ПДВ це не спричинить, адже ця завершальна операція не має нічого спільного з датою першої події, тож і до наслідків призвести не повинна.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операції відступлення права вимоги

№ з/п	Суть операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік у первісного кредитора
1.	Відвантажено товари Підприємству 2	361	702	120000	100000	70000
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	20000	—	—
3.	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	70000	—	—
4.	Відступлено право вимоги	377	361	111000	—	—
5.	Різниця між фактичною сумою та сумою погашення	949	361	9000	—	—
6.	Отримано гроші від Підприємства 3	311	377	111000	111000	120000
Облік у нового кредитора
1.	Придбано право грошової вимоги	377	685	111000	—	—
2.	Відображено дохід від операції	377	719	9000	—	—
3.	Оплачено згідно з договором відступлення права вимоги	685	311	111000	—	—
4.	Отримано кошти від Підприємства 2	311	377	120000	9000	—*
Облік у боржника
1.	Отримано товар	281	631	100000	—	—**
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	20000	—	—
3.	Одержано лист про заміну кредитора	631	685	120000	—	—
4.	Погашено заборгованість перед Підприємством 3	685	311	120000	—	—
* У нового кредитора фінрезультат відображається згорнуто (тільки прибуток — витрати не показуються). ** Витрати відобразяться за датою реалізації цих товарів.

 

Таблиця 2

Зведена інформація про сильні сторони договору уступки права вимоги та його недоліки в податковому обліку

Характеристика договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Боржник
Сильні сторони
Якщо гроші зайшли, а платити податки можливості немає, можна переведенням боргу закрити старі заборгованості, податкових наслідків така дія не матиме
Можливість домовитися з новим кредитором про нові строки поставки, платежу, якщо для нього це не так принципово, як для першого кредитора
Недоліки
		Немає оплати — немає зв'язку з госпдіяльністю, а отже, немає права на ПК (п. 198.2 ПКУ), а новий кредитор нову ПН не надасть, адже ним не була здійснена поставка (п. 187.1 ПКУ)
Новий кредитор має можливість змінити низку істотних для боржника моментів виконання його зобов'язання
Первісний кредитор
Сильні сторони
Перше відступлення	Відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.5 ПКУ)		До доходів потрапляє сума коштів або вартість інших активів, отримана від такого відступлення (п. 153.5 ПКУ)	Витрати формуються в розмірі договірної (контрактної) вартості (п. 153.5 ПКУ)
Наступне відступлення			Доходи зменшуються на суму понесених під час відступлення витрат, а отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку (абз. 4 п. 153.5 ПКУ)
Недоліки
Наступне відступлення				Від'ємне значення не включається до складу витрат або на зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги (абз. 5 п. 153.5 ПКУ)
Новий кредитор
Сильні сторони
Можливість отримати прибуток від переведення грошового боргу
Недоліки
Витрати на обслуговування заборгованості, ризик банкрутства контрагента, інфляції

Договір відступлення права вимоги (цесії)