Розділ 10. договір зберігання

Юридичне оформлення договору зберігання

Відносинам за договором зберігання присвячена окрема глава ЦКУ — 66 (статті 936 — 978). У §1 глави 66 ЦКУ містяться загальні положення про зберігання, які застосовуються також і до спеціальних видів зберігання¹, передбачених, зокрема, у §3 цієї глави, таких як:

— зберігання речі у ломбарді (ст. 967);

¹ Якщо інше не встановлено положеннями ЦКУ про такі види зберігання або законом.

— зберігання цінностей у банку (ст. 969);

— надання індивідуального банківського сейфа, що охороняється банком (ст. 970);

— зберігання речей у камерах схову організацій, підприємств транспорту (ст. 972);

— зберігання речей у гардеробі організації (ст. 973);

— зберігання речей пасажира під час його перевезення (ст. 974);

— зберігання речей у готелі (ст. 975);

— зберігання речей, що є предметом спору (ст. 976);

— зберігання автотранспортних засобів (ст. 977);

— охорона (ст. 978).

Особливості зберігання товару на товарному складі визначені у §2 глави 66 ЦКУ (статті 956 — 966) (буде розглянуто нижче). Суть договірних відносин зберігання полягає у наданні послуг щодо забезпечення схоронності речей, а тому при вирішенні питань, не врегульованих главою 66 ЦКУ чи спеціальним законодавством, треба враховувати також положення глави 63 ЦКУ «Послуги. Загальні положення», які згідно з ч. 2 ст. 901 ЦКУ можуть застосовуватися «до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання».

При укладенні договорів зберігання зерна слід враховувати положення Закону України від 04.07.2002 р. №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні».

СУТЬ ТА СТОРОНИ ДОГОВОРУ ЗБЕРІГАННЯ

Сторонами договору зберігання є поклажодавець та зберігач. Відповідно до ч. 1 ст. 936 ЦКУ за цим договором зберігач зобов'язується зберігати річ, яка передана йому поклажодавцем, і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Отже, за загальним правилом права та обов'язки у сторін за договором зберігання виникають лише після здавання речі поклажодавцем на зберігання — саме з цього моменту договір вважатиметься укладеним.

Якщо однією зі сторін є професійний зберігач (особа, яка здійснює зберігання як власну підприємницьку діяльність), зокрема щодо зберігання товару на товарному складі, договір може передбачати обов'язок зберігача зберігати річ, яка буде передана йому в майбутньому (ч. 2 ст. 936, ч. 1 ст. 956 ЦКУ).

Але у зберігача, незалежно від виду договору, ніколи не може виникнути право вимагати передачі речі на зберігання (ч. 1 ст. 939 ЦКУ). Відповідно, у поклажодавця не може виникнути обов'язок передати річ на зберігання, але поклажодавець зобов'язаний попередити про відмову від договору зберігання, інакше буде відшкодовувати зберігачеві збитки.

На зберігання може передаватися як індивідуально визначена річ, так і річ, визначена родовими ознаками. Згідно зі ст. 941 ЦКУ зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, передані на зберігання, якщо на це є згода поклажодавця.

ЦКУ передбачає можливість переходу права власності на річ, визначену родовими ознаками, лише якщо це прямо передбачено у договорі зберігання (ст. 958 ЦКУ).

Відповідно до ч. 1 ст. 940 ЦКУ, якщо зберігання речей здійснює суб'єкт підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування, то він не має права відмовитися від укладення договору зберігання за наявності у нього такої можливості.

В окремих випадках зберігач повинен мати ліцензію згідно із Законом про ліцензування.

ФОРМА ДОГОВОРУ ЗБЕРІГАННЯ

Договір зберігання може укладатися як в усній, так і в письмовій формі з дотриманням загальних положень ЦКУ щодо форми договору. Договір зберігання між юридичними особами укладається у письмовій формі.

Договір зберігання, за яким зберігач зобов'язується прийняти річ на зберігання у майбутньому, має бути укладений у письмовій формі незалежно від вартості речі, яка буде передана на зберігання.

При цьому отримання розписки, квитанції або іншого документа, підписаного зберігачем, за законом вважається дотриманням письмової форми договору (абз. 2, 3 ч. 1 ст. 937 ЦКУ).

Прийняття речі на зберігання може підтверджуватися видачею поклажодавцеві номерного жетона, іншого знака, що посвідчує прийняття речі на зберігання, якщо це встановлено законом, іншими актами цивільного законодавства або є звичним для цього виду зберігання (ст. 937 ЦКУ).

Крім самого договору, документальне оформлення відносин сторін щодо зберігання майна супроводжується оформленням акта приймання-передачі майна (при передачі майна).

ВІДМІННІСТЬ ДОГОВОРУ ЗБЕРІГАННЯ ВІД ІНШИХ ДОГОВОРІВ

Порівнюючи договір зберігання з іншими договорами, звертаємо увагу на таке:

1. Як за договором зберігання речей, визначених родовими ознаками, так і за договором позики (ст. 1046 ЦКУ) одна сторона (зберігач та позичальник відповідно) має обов'язок повернути передану їй раніше річ. Однак до зберігача, на відміну від позичальника, не переходить право власності на річ. Відповідно, зберігач, як правило, не має права розпорядження щодо переданої йому речі¹.

2. Спільним між договором зберігання індивідуально визначеної речі та договором найму (оренди) є необхідність повернення зберігачем та наймачем відповідно раніше переданої їм речі. Однак за договором найму передається право користування річчю, чого не відбувається за договором зберігання².

¹ За винятком договору зберігання речей, визначених родовими ознаками, якщо в ньому прямо передбачено передачу права розпоряджання ними, до регулювання якого в такому разі згідно зі ст. 958 ЦКУ застосовуватимуться положення ЦКУ про договір позики.

² Хоча, в окремих випадках, за згодою поклажодавця в межах договору зберігання зберігач може мати право користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її в користування іншій особі (ст. 944 ЦКУ).

3. Від договору банківського вкладу договір зберігання відрізняється тим, що банк залучає кошти для подальшого використання в інших банківських операціях, а не для забезпечення їх схоронності. Щоправда, банк може прийняти кошти саме з метою зберігання. В такому разі договірні відносини регулюватимуться §1 глави 66 ЦКУ з урахуванням ст. 969 ЦКУ.

СТРОК ЗБЕРІГАННЯ МАЙНА

Строк, протягом якого зберігач зобов'язаний зберігати річ, має бути визначений у договорі.

Якщо ж строк зберігання не встановлений і не може бути визначений виходячи з умов договору, зберігач зобов'язаний зберігати річ до пред'явлення поклажодавцем вимоги про її повернення.

Строк зберігання речі може бути визначений моментом пред'явлення поклажодавцем вимоги про її повернення. Така вимога має бути пред'явлена протягом звичайного за цих обставин строку зберігання, із закінченням якого зберігач має право вимагати від поклажодавця забрати цю річ у розумний строк (ст. 938 ЦКУ). При виникненні спору звичайний та розумний строк встановлюється судом.

Згідно зі ст. 953 ЦКУ зберігач, незважаючи на незакінчення строку зберігання речі, зобов'язаний на першу вимогу поклажодавця повернути її.

Крім того, зберігач приймає майно за супровідними документами (накладна, товарно-транспортна накладна, сертифікат якості виробника тощо) за кількістю та якістю згідно з інструкціями про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю і якістю, затвердженими постановами Державного арбітражу Союзу РСР відповідно від 15.06.65 р. №п-6 та від 25.04.66 р. №п-7. Згідно з листом Вищого господарського суду України від 17.09.2003 р. №01-6/270 вищезгадані інструкції ще застосовуються на території України.

ПЛАТА ЗА ЗБЕРІГАННЯ

Договір зберігання може бути як оплатним, так і безоплатним. У ст. 946 ЦКУ не міститься прямої вказівки на оплатність договору зберігання, а тому, з урахуванням загальних правил договорів про надання послуг (ст. 903 ЦКУ), без визначення плати договір зберігання вважатиметься безоплатним.

В оплатному договорі зберігання, згідно зі ст. 946 ЦКУ, плата за зберігання та строки її внесення встановлюються договором зберігання.

Якщо зберігання припинилося достроково через обставини, за які зберігач не відповідає, він має право на пропорційну частину плати (ч. 2 ст. 946 ЦКУ).

Якщо поклажодавець після закінчення строку договору зберігання не забрав річ, він зобов'язаний внести плату за весь фактичний час її зберігання.

Плата за зберігання може включати витрати зберігача на зберігання речі.

ЯК ВІДШКОДОВУЮТЬСЯ ВИТРАТИ ТА ЗБИТКИ ЗА ДОГОВОРОМ ЗБЕРІГАННЯ

Витрати, які сторони не могли передбачити під час укладення договору зберігання (надзвичайні витрати), відшкодовуються понад плату, яка належиться зберігачеві (ч. 2 ст. 947 ЦКУ).

Після закінчення строку зберігання обсяг відповідальності зберігача істотно зменшується — він відповідає за втрату (нестачу) або пошкодження речі за наявності його умислу або грубої необережності (ч. 3 ст. 950 ЦКУ).

Професійний зберігач відповідає за втрату (нестачу) або пошкодження речі незалежно від своєї вини. Проте звільняється від відповідальності, якщо доведе, що це сталося внаслідок непереборної сили або через такі властивості речі, про які зберігач, приймаючи її на зберігання, не знав і не міг знати, або внаслідок умислу чи грубої необережності поклажодавця (ч. 2 ст. 950 ЦКУ).

Поклажодавець, який не передав річ на зберігання, зобов'язаний відшкодувати зберігачеві збитки, завдані йому у зв'язку з тим, що зберігання не відбулося, якщо він у розумний строк не попередив зберігача про відмову від договору зберігання (ч. 2 ст. 939 ЦКУ).

У разі втрати (нестачі) речі збитки відшкодовуються зберігачем — у розмірі її вартості (ч. 1 ст. 951 ЦКУ).

У разі пошкодження речі збитки відшкодовуються зберігачем — у розмірі суми, на яку знизилася її вартість(ч. 1 ст. 951 ЦКУ).

Якщо внаслідок пошкодження речі її якість змінилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажодавець має право відмовитися від цієї речі й вимагати від зберігача відшкодування її вартості (ч. 2 ст. 951 ЦКУ).

Згідно зі ст. 946 ЦКУ установчим документом юридичної особи або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі. У будь-якому разі при безоплатному зберіганні поклажодавець зобов'язаний відшкодувати зберігачеві здійснені ним витрати на зберігання речі, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 3 ст. 947 ЦКУ).

ОСОБЛИВОСТІ ЗБЕРІГАННЯ НА ТОВАРНОМУ СКЛАДІ

Серед договірних зобов'язань щодо забезпечення цілісності та схоронності речей цивільне законодавство окремо виділяє такий вид зберігання, як зберігання на товарному складі. За договором складського зберігання, який при цьому укладається, одна сторона — товарний склад — зобов'язується за плату зберігати товар, переданий їй іншою стороною — поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності (ч. 1 ст. 957 ЦКУ).

Відповідно до ст. 956 ЦКУ товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов'язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності. Товарними складами можуть бути зернові склади, овочесховища, нафтосховища, холодильники, митні склади тощо.

На відміну від загального договору зберігання (ст. 936 ЦКУ), договір складського зберігання завжди є оплатним, тож істотною умовою договору складського зберігання є плата за послуги зберігання.

Товарний склад на підтвердження прийняття товару видає складський документ, при цьому вважатиметься, що договір зберігання укладено в письмовій формі (ст. 957 ЦКУ). Особливістю складських документів є те, що вони не тільки підтверджують зобов'язання товарного складу щодо збереження товару, а й можуть у встановленому порядку передаватися іншим особам, унаслідок чого переходить право вимоги речі, яка є предметом договору складського зберігання, або речі можуть переходити у заставу. Перелік складських документів визначений у ст. 961 ЦКУ. Це, зокрема, складська квитанція, просте складське свідоцтво, подвійне складське свідоцтво. Як правило, бланки складських документів є бланками суворої звітності, а кожен примірник має номер і серію.

Звертаємо увагу: якщо умовами договору складського зберігання передбачено перехід до товарного складу права розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання (ст. 958 ЦКУ).

Облік договору зберігання

Перед аналізом податкових наслідків, які виникають у відносинах за договором зберігання, треба врахувати низку основних моментів:

1) за договором зберігання зберігач зобов'язується зберігати річ¹, яка передана йому поклажодавцем, і повернути її поклажодавцю у схоронності (це означає, що право власності на активи до зберігача не переходить);

2) зберігач може розпоряджатися річчю, визначеною родовими ознаками², якщо це передбачено договором зберігання, — у цьому разі операція набуває ознак позики, відповідно здійснюються дві операції — зберігання та позики;

¹ Річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними (ч. 1 ст. 184 ЦКУ).

² Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того самого роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною (ч. 2 ст. 184 ЦКУ).

3) суть договірних відносин зберігання — це надання послуг щодо схоронності речей, тож в обліку така операція є операцією постачання послуг.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК СТОРІН

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Передача майна на відповідальне зберігання не передбачає передачі прав власності на такі товари. А це означає, що така операція не належить до продажу (реалізації) товарів згідно з пп. 14.1.202 ПКУ. Отже, надання платником податку майна на підставі цивільно-правового договору, за яким не передбачається передача права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 Кодексу, не змінює податкових зобов'язань сторін. Отже, ні доходів, ні витрат у поклажодавця та зберігача не виникає.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Передача майна у схов (відповідальне зберігання), згідно з пп. 196.1.2 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Це означає, що за такою операцією податкові зобов'язання не нараховують та ПН не складають. Але в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних облік операцій з постачання товарів, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, ведуть на підставі документів бухгалтерського обліку (п. 1 розділу ІІІ Порядку №708¹). Поклажодавець у графі 4 розділу I зазначає вид документа позначенням «БО», суму операції — у графах 7 та 11. При заповненні графи 6, на наш погляд, слід поставити нуль, і це зовсім не буде помилкою. Хоча контролюючі органи у своїй консультації зазначають, що у графі 6 проставляється ІПН покупця, якщо такий покупець зареєстрований платником ПДВ, або умовний ІПН «400000000000», якщо покупець таких товарів не зареєстрований платником ПДВ (ЄБПЗ, підкатегорія 101.21). У декларації з ПДВ така операція підлягає відображенню в рядку 3, відповідно подають додаток 6.

¹ Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міндоходів від 25.11.2013 р. №708.

Своєю чергою, зберігач — знову-таки, лише на наш погляд — не відображає операцію з приймання ТМЦ на зберігання у реєстрі та декларації з ПДВ. Адже ні графи реєстру ПН, ні рядка декларації за такою операцією не передбачено (щоправда, у вищезгаданій консультації податківців зазначено, що ця операція все-таки відображається у реєстрі ПН).

ПЛАТА ЗА ВІДПОВІДАЛЬНЕ ЗБЕРІГАННЯ

ЗБЕРІГАЧ

Плата за зберігання підпадає під визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та ПДВ. Отже, у зберігача дохід нараховується за датою складання акта або іншого документа, що є підтвердженням виконання зобов'язань, адже фактично надаються послуги (п. 137.1 ПКУ).

Плата за відповідальне зберігання оподатковується ПДВ, тому що підпадає під визначення постачання послуг, наведене у пп. 14.1.185 ПКУ. За нормою п. 188.1 ПКУ базою для ПДВ буде договірна вартість такої послуги (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ). Датою визнання ПЗ з ПДВ є дата виникнення першої події: дата зарахування коштів або дата складання акта чи іншого первинного документа (п. 187.1 ПКУ).

ПОКЛАЖОДАВЕЦЬ

У поклажодавця плата за зберігання є витратами операційної діяльності. Дата відображення витрат залежить від напряму використання переданого на зберігання майна. Якщо це майно пов'язане зі збутом товару, який тимчасово переданий на зберігання, витрати виникають у періоді їх понесення, що підтверджується первинними документами (п. 138.5 ПКУ). Якщо ж передається на зберігання майно (запаси, ОЗ), що використовується для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг), датою таких витрат є дата визнання доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг), згідно з п. 138.4 ПКУ.

Поклажодавець на підставі отриманої ПН, що складається зберігачем, має право на відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ, за умови що операція зі збереження активів пов'язана з провадженням господарської діяльності та оподатковуваними операціями.

У платника ПДВ може виникнути запитання: чи треба розподіляти ПК за ст. 199 ПКУ, адже передання майна на відповідальне зберігання не оподатковується ПДВ? Наголошуємо: жодного розподілу ПК робити не треба. Пояснюється це тим, що поклажодавець оплачує вартість зберігання з ПДВ, а сам факт передання майна до уваги не береться, адже, як було зазначено вище, не підпадає під постачання товарів. Але, якщо оплачується зберігання майна, яке використовуватиметься в оподатковуваних та неоподатковуваних (звільнених) операціях, тоді суми ПДВ підлягають розподілу.

Таблиця 1

Облік операцій за договором зберігання

№ з/п	Господарська операція	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік у зберігача
1.	Прийнято товар на відповідальне зберігання (оформлено документ про приймання товару)	023	—	500000,00	—	—
2.	Нараховано плату за зберігання (підписано акт)	361	703	12000,00	10000	—
3.	Нараховано ПЗ з ПДВ	703	641/ПДВ	2000,00	—	—
4.	Отримано оплату за зберігання	311	361	12000,00	—	—
5.	Повернуто товар з відповідального зберігання на вимогу поклажодавця після закінчення договору	—	023	500000,00	—	—
Облік у поклажодавця
1.	Передано товар на відповідальне зберігання (оформлено документ про приймання товару)*	281/товари на зберіганні	281	500000,00	—	—
2.	Нараховано витрати на зберігання на підставі акта	93	685	10000,00	—	10000
3.	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	685	2000,00	—	—
4.	Сплачено за зберігання	685	311	12000,00	—	—
5.	Повернено товари з відповідального зберігання	281	281/товари на зберіганні	500000,00	—	—
* Це лише аналітика, адже в бухгалтерській програмі це буде оформлено документом, наприклад, «Переміщення». Проте за таким документом буде зроблено проведення, що показане в таблиці.

 

Таблиця 2

Зведена інформація про сильні сторони договору зберігання та його недоліки в податковому обліку

Характеристика договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Поклажодавець
Сильні сторони
Передача майна на відповідальне зберігання	Не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 та п. 153.4 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 ПКУ)
Використання товару зберігачем	Відноситься до постачання товару (пп. 14.1.191 ПКУ), але якщо оформити дозвіл на розпорядження товаром безпосередньо перед фактичним використанням, при належному складанні договору можливо відстрочити виникнення ПЗ	—	Відноситься до продажу товару (пп. 14.1.202 ПКУ), але якщо оформити дозвіл на розпорядження товаром безпосередньо перед фактичним використанням, при належному складанні договору можливо відстрочити виникнення доходу	—	—
Недоліки
Використання товару зберігачем	Класична ситуація постачання, виникають ПЗ з ПДВ	—	Класична ситуація продажу, виникають доходи	—	—
Зберігач
Сильні сторони
Отримання майна на відповідальне зберігання	—	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 та п. 153.4 ПКУ)	—	Не змінює податкових зобов'язань (пп. 14.1.202 ПКУ)
Недоліки
Використання товару зберігачем	—	—	—	—	Товари, передані платнику ЄП на відповідальне зберігання і використані ним, вважаються безоплатно отриманими (п. 292.3 ПКУ)

Договір зберігання