Розділ 3. договір про надання послуг. договір підряду

Юридичне оформлення договору про надання послуг

Послуги, напевно, другі за поширеністю цивільно-правові відносини після відносин купівлі-продажу. Це і транспортування, і телебачення, і медицина, й освіта, й інтернет тощо. Деякі з таких відносин регулюються спеціальними нормами (наприклад, глава 64 «Перевезення» ЦКУ).

Утім, у ЦКУ є окрема глава, присвячена загальним положенням про надання послуг, у якій закріплено істотні положення щодо всіх договорів такого типу.

Йдеться про главу 63 ЦКУ «Послуги. Загальні положення». Як зазначено у ч. 2 ст. 901 ЦКУ, положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, як передбачених (зберігання, перевезення, доручення, транспортного експедирування тощо), так і безпосередньо не передбачених у ЦКУ (туристичних, медичних, консультаційних, інформаційних, послуг зв'язку та ін.), якщо це не суперечитиме суті зобов'язання.

Відносини з надання послуг регулюються також іншими загальними і спеціальними нормативними актами (ГКУ, законами України «Про захист прав споживачів», «Про туризм», «Про поштовий зв'язок», «Про телекомунікації», «Про аудиторську діяльність», Правилами побутового обслуговування населення, затвердженими постановою КМУ від 16.05.94 р. №313, тощо).

СТОРОНИ ТА ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ

Сторонами за договором про надання послуг є виконавець та замовник. За цим договором виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦКУ).

Як видно з вищенаведеного, послуги характеризуються тим, що споживаються «у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності». Таким чином, предметом договору про надання послуг є не результат діяльності (робіт), а саме дії (діяльність) як такі, що, як правило, мають нематеріальний характер, невіддільні від джерела або одержувача та характеризуються одночасністю надання та одержання. Тим і відрізняється договір, що розглядається, від схожого за суттю договору підряду (глава 61 ЦКУ), предметом якого є саме результат виконуваних робіт, який після їх виконання передається підрядником замовнику і який (результат) не споживається в процесі його досягнення.

ОСОБЛИВОСТІ ВИКОНАННЯ ДОГОВОРУ

Виконавець повинен надати послугу особисто. Така вимога стосується не лише фізичних, а й юридичних осіб. Це пов'язано з тим, що замовника, як правило, цікавить надання послуги конкретним суб'єктом, від якого очікується належне виконання.

При виконанні договору юридична особа має право використовувати працю своїх найманих працівників. Виконавець має право залучати для виконання договору іншу особу, тільки якщо це передбачено договором. При цьому виконавець відповідає перед замовником за порушення зобов'язання іншими особами, на яких було покладено його виконання (ст. 902 ЦКУ), якщо договором або законом не встановлено відповідальність безпосереднього виконавця (ст. 618 ЦКУ).

При укладенні договору слід враховувати обмеження, встановлені законодавством для надання певних видів послуг, зокрема Законом №1775 та Законом про фінпослуги.

Так, надання деяких послуг потребує наявності ліцензії (централізоване водопостачання, медична й ветеринарна практика, діяльність у сфері електроенергетики, освіти, телекомунікацій тощо).

Деякі види послуг потребують наявності сертифікатів відповідності (наприклад, готельні, туристичні послуги).

АКТ НАДАНИХ ПОСЛУГ

Цивільний кодекс України, а саме глава 63, яка присвячена договору про надання послуг, не вимагає обов'язкового оформлення акта на підтвердження надання послуг.

Хоча на практиці виникає потреба у складенні відповідного акта про надання послуг, який підтверджує факт надання послуги та прийняття її замовником.

Загалом це можна назвати однією з істотних умов договору, яка, хоча й не визначена законом як істотна, проте щодо якої є заява хоча б однієї зі сторін та досягнуто згоди (ч. 1 ст. 638 ЦКУ).

На практиці сторони домовляються, що такий акт складається у двох примірниках і підписується обома сторонами (виконавцем та замовником).

Затвердженої форми акта наданих послуг немає, як немає й порядку його оформлення.

Водночас для надання акту сили первинного документа його зміст має відповідати вимогам, наведеним, зокрема, у ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.

Податкові органи в актах перевірок часто звертають увагу на зміст акта наданих послуг, який має містити інформацію щодо змісту та обсягу господарської операції (деталізація отриманих послуг, загальна вартість), одиницю виміру господарської операції (гривня тощо). Такі документи, як правило, не викликають претензій з боку перевіряльників.

ОСОБЛИВОСТІ ОПЛАТИ ПОСЛУГ

Договір про надання послуг може бути як оплатним, так і безоплатним.

Якщо послуги надаватимуться за плату, то в договорі необхідно визначити її розмір, строк та порядок внесення (ч. 1 ст. 903 ЦКУ).

Особливістю договору про надання послуг є те, що виконавець у разі неможливості виконання зобов'язання, що виникла не з його вини, все-таки має право вимагати від замовника виплати йому розумної плати (ч. 2 ст. 903 ЦКУ). Тоді як за договором підряду неможливість закінчення робіт (за відсутності вини сторін) не дає права підряднику вимагати будь-якої плати за роботу (ст. 855 ЦКУ). Зауважимо, нормативного визначення «розумної плати» немає. На нашу думку, з'ясовуючи її розмір, слід виходити зі звичайних цін (на аналогічні послуги), враховувати фактичні витрати, що їх зазнав виконавець, тощо.

Якщо ж виконати договір неможливо з вини замовника, він зобов'язаний виплатити виконавцеві плату в повному обсязі, якщо інше не встановлено договором або законом.

За визначенням договору про надання послуг, наведеним у ст. 901 ЦКУ, такий договір є оплатним. Проте це не означає, що сторони не можуть домовитися про надання безоплатної послуги. При цьому про таку домовленість треба обов'язково зазначити безпосередньо в тексті договору, адже для цього виду договорів ціна є істотною умовою і відсутність погодження ціни або порядку її визначення може бути підставою для застосування звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги¹.

¹ Відповідно до ч. 4 ст. 632 ЦКУ, якщо ціну в договорі не встановлено і не може бути визначено виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.

Слід звернути увагу на те, що навіть за умови укладення договору безоплатного надання послуг замовник не звільняється від обов'язку відшкодувати виконавцеві усі фактичні витрати, необхідні для виконання договору, в тому числі й у разі неможливості виконання договору з вини замовника або внаслідок непереборної сили (ст. 904 ЦКУ).

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ

Збитки, завдані замовнику невиконанням або неналежним виконанням договору про надання послуг за плату, відшкодовуються виконавцем у повному обсязі на загальних підставах, якщо інше не передбачено договором (ч. 1 ст. 906 ЦКУ).

Особливістю договору про безоплатне надання послуг є те, що виконавець відшкодовує збитки, завдані невиконанням або неналежним виконанням договору про безоплатне надання послуг, у розмірі, що не перевищує 2 н. м. д. г. (34,00 грн), хоча договором може бути передбачений інший розмір (ч. 2 ст. 906 ЦКУ).

Порядок і наслідки розірвання договору про надання послуг визначаються домовленістю сторін або законом.

Юридичне оформлення договору підряду

Глава 61 «Підряд» ЦКУ визначає загальні положення про підряд, які поширюються на всі види підрядних договорів. Інші параграфи цієї глави регулюють окремі види договорів підряду, зокрема побутового підряду (§2), що передбачає виконання за завданням фізичної особи роботи, призначеної для задоволення побутових та інших особистих потреб, будівельного підряду (§3), підряду на проектні та пошукові роботи (§4).

До зазначених договорів застосовуються загальні положення про підряд у частині, що не суперечить спеціальним нормам, які стосуються цих договорів.

СУТЬ ТА СТОРОНИ ДОГОВОРУ

Сторонами договору підряду є замовник та підрядник. За цим договором підрядник зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу на завдання замовника, а замовник — прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду укладається на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результату замовникові (ст. 837 ЦКУ).

З цієї норми випливає, що предметом договору є певний кінцевий результат виконуваних робіт.

У ст. 177 ЦКУ міститься пряма вказівка на результати робіт як на самостійний об'єкт цивільних прав, чим визнається їх вільна оборотоздатність (ст. 178 ЦКУ).

Договір підряду відрізняється від договору купівлі-продажу тим, що основним змістом останнього є передача речі, тим часом як основна суть договору підряду полягає у виконанні робіт з виготовлення речі.

Порівнюючи договір підряду зі схожим договором про надання послуг, зазначимо, що предметом останнього є не результат діяльності (робіт), а саме дії (діяльність) як такі, що, як правило, мають нематеріальний характер, невіддільні від джерела або одержувача та характеризуються одночасністю надання та одержання (споживання). Тим часом при підряді необхідний замовнику результат не споживається у процесі його досягнення, а передається після закінчення робіт.

Таким чином, при укладенні договору підряду слід чітко обумовити результат виконуваних робіт.

Зверніть увагу на такі основні умови, що доцільно передбачити у договорі підряду:

— предмет договору;

— терміни початку і закінчення робіт;

— права й обов'язки сторін;

— вартість і порядок фінансування робіт;

— порядок контролю замовником якості робіт та матеріалів;

— порядок приймання-передачі виконаних робіт;

— порядок розрахунків за виконані роботи;

— страхування ризиків, фінансові гарантії;

— відповідальність сторін.

Можливість залучення субпідрядників теж варто узгодити заздалегідь.

Згідно зі ст. 838 ЦКУ, підрядник має право залучати до виконання роботи субпідрядників, хоча таке його право може бути обмежене договором. У разі залучення субпідрядників підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядниками — як замовник. За результати роботи субпідрядників перед замовником відповідає генеральний підрядник. Останній відповідає також перед субпідрядниками — за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов'язків за договором підряду. При цьому замовник і субпідрядники не мають права пред'являти один одному вимоги, пов'язані з порушенням договорів, укладених кожним із них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.

МАТЕРІАЛЬНО-ТЕХНІЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ РОБІТ

За загальним правилом матеріальне забезпечення виконання робіт покладається на підрядника, який відповідає за неналежну якість наданих ним матеріалу й обладнання, а також за надання матеріалу або обладнання, обтяжених правами третіх осіб (ст. 839 ЦКУ). Витрати підрядника на матеріали включаються до ціни робіт (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

Проте договором може бути передбачено повне або часткове забезпечення матеріалами замовника, при цьому звертаємо увагу на таке:

— підрядник відповідатиме за неправильне використання цього матеріалу;

— підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок;

— якщо матеріал був наданий з недоліками, то підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене такими недоліками матеріалу, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу;

— підрядник зобов'язаний вживати всіх заходів щодо збереження майна, переданого йому замовником, та відповідає за втрату або пошкодження цього майна;

— ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження (псування) переданого замовником матеріалу до настання строку здачі підрядником визначеної договором підряду роботи несе замовник, а після настання цього строку — сторона, яка пропустила строк здачі, якщо інше не встановлено договором або законом.

ЦІНА ДОГОВОРУ ТА ПОРЯДОК ОПЛАТИ РОБІТ

Відповідно до ст. 843 ЦКУ, у договорі підряду має бути визначено ціну роботи (яка включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу) або способи визначення такої ціни.

Оскільки договір підряду — оплатний договір, ціна у ньому є його істотною умовою, хоча, відповідно до ч. 4 ст. 632 ЦКУ, «якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору», проте на цю норму, на нашу думку, не варто сподіватися у випадку, що розглядається. Адже суд (якщо виникне спір) цілком може визнати ціну необхідною умовою для договору цього виду, тобто істотною умовою (ст. 638 ЦКУ). Тому сторони при укладанні договорів підряду обов'язково погоджують загальну (або орієнтовну) вартість робіт.

При здійсненні нескладних і нетривалих робіт їхня ціна може бути визначена безпосередньо у договорі (у т. ч. з посиланням на відповідні тарифи, прейскуранти чи розцінки). В інших випадках, зокрема при здійсненні об'ємних та тривалих робіт, поширеним способом встановлення ціни підрядних робіт є кошторис. Такий варіант (як один із можливих) визнає ст. 844 ЦКУ. Кошторис може розробити будь-яка зі сторін, проте він має бути погоджений обома сторонами.

Кошторис на виконання робіт може бути приблизним або твердим, причому вважається, що кошторис є твердим, якщо інше не встановлено договором. Зміни до твердого кошторису можуть вноситися лише за згодою сторін. У разі його перевищення всі пов'язані з цим витрати несе підрядник.

Підрядник має право вимагати збільшення твердого кошторису лише в разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалу, обладнання, які мали бути надані підрядником, а також вартості послуг, що надавалися йому іншими особами. Законодавством не визначено термін «істотне зростання цін», тому його рівень (зростання) сторонам варто визначити у договорі з урахуванням особливостей та строків виконання робіт (будівництва тощо).

Якщо ж замовник відмовляється від збільшення кошторису при істотному зростанні цін, підрядник має право вимагати розірвання договору.

Щодо приблизного кошторису, який складається у випадках, коли обсяг планованих робіт важко визначити точно, то його перевищення підрядником допускається. Проте у разі виникнення потреби істотно перевищити його вартість він зобов'язаний попередити замовника. Останній, у разі незгоди, має право відмовитися від договору підряду із зобов'язанням оплатити підряднику виконану частину робіт.

Підрядник, який своєчасно не попередив замовника про необхідність перевищення приблизного кошторису, зобов'язаний виконати договір підряду за ціною, встановленою договором.

Відповідно до положення ст. 845 ЦКУ, якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду, якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи. При цьому сторони можуть заздалегідь домовитися про розподіл між ними заощадження, отриманого підрядником.

Звертаємо увагу: якщо договором підряду не передбачено попередньої оплати виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов'язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточної здачі роботи за умови, що роботу виконано належним чином і в погоджений строк або, за згодою замовника, — достроково. Підрядник може вимагати виплати йому авансу, лише якщо це передбачено договором (ст. 854 ЦКУ).

Якщо замовник не сплатив встановленої ціни роботи або іншої суми, належної підрядникові у зв'язку з виконанням договору підряду, останній має право притримати результат роботи, а також обладнання, залишок невикористаного матеріалу та інше майно замовника, що є у підрядника (ст. 856 ЦКУ).

СТРОКИ ДІЇ ДОГОВОРУ ТА ВИКОНАННЯ РОБІТ

Як випливає з положень ЦКУ, у договорі будівельного підряду має бути погоджено строк виконання роботи або її окремих етапів, проте в окремих випадках відсутність такого погодження допускається. Так, згідно зі ст. 846 ЦКУ, якщо у договорі підряду не встановлено строків виконання роботи, підрядник зобов'язаний виконати роботу, а замовник має право вимагати її виконання у розумні строки, відповідно до суті зобов'язання, характеру та обсягів роботи і звичаїв ділового обороту. У цьому випадку не діє загальне правило, яке передбачено ст. 530 ЦКУ для випадків непогодження сторонами строку виконання зобов'язання та яким встановлено семиденний строк виконання боржником свого зобов'язання з дня пред'явлення вимоги кредитором.

Строк дії договору може обмежуватися конкретною датою чи періодом. Хоча договір може бути укладено і на невизначений строк, але у цьому разі у договорі має бути чітко зазначено обсяг робіт, який підрядник повинен виконувати за певний проміжок часу.

ПРАВА ТА ОБОВ'ЯЗКИ СТОРІН

Замовник має право у будь-який час перевірити хід та якість роботи, не втручаючись у діяльність підрядника (ст. 849 ЦКУ). Якщо під час виконання роботи стане очевидним, що вона не буде виконана належним чином, замовник має право призначити підрядникові строк для усунення недоліків, а в разі невиконання підрядником цієї вимоги — відмовитися від договору підряду та вимагати відшкодування збитків або доручити виправлення роботи іншій особі за рахунок підрядника.

Обов'язком замовника є прийняття роботи, виконаної підрядником відповідно до договору підряду. При цьому він повинен оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові. Про недоліки у роботі може бути зазначено в акті здачі-приймання виконаних робіт або в окремому документі.

Звертаємо увагу на норму, закріплену в ч. 5 ст. 853 ЦКУ, відповідно до якої якщо замовник протягом 1 місяця (при побутовому підряді — 2 місяців (ст. 874 ЦКУ) ухиляється прийняти виконану роботу, підрядник має право після дворазового попередження продати результат роботи, а суму виторгу, з вирахуванням усіх належних підрядникові платежів, унести в депозит нотаріуса, нотаріальної контори на ім'я замовника, якщо інше не встановлено договором.

ЯКІСТЬ РОБІТ ТА ПОЗОВНА ДАВНІСТЬ

Відповідно до ст. 858 ЦКУ, якщо відступи у роботі від умов договору підряду або інші недоліки у роботі є істотними і такими, що не можуть бути усунені, або не були усунені у встановлений замовником розумний строк, замовник має право відмовитися від договору та вимагати відшкодування збитків.

До вимог щодо неналежної якості роботи, виконаної за договором підряду, застосовується позовна давність в 1 рік, а щодо будівель і споруд — три роки з дня прийняття роботи замовником (ст. 863 ЦКУ).

Якщо договором підряду або законом встановлено гарантійний строк і заяву з приводу недоліків роботи зроблено у межах гарантійного строку, перебіг позовної давності починається з дня заявлення про недоліки. У разі прийняття замовником згідно з договором підряду роботи частинами перебіг позовної давності починається з дня прийняття роботи загалом (ст. 864 ЦКУ).

Бухгалтерський облік операцій за договором про надання послуг

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ЗАМОВНИКА

У бухгалтерському обліку замовника отримані послуги відображаються або на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», або на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Незважаючи на той факт, що ЦКУ не вимагає обов'язкового оформлення акта на підтвердження надання послуг, наполегливо рекомендуємо вимагати у виконавця послуг документ: «Цим актом сторони засвідчують, що виконавець передав, а замовник одержав результати послуг, визначені в договорі від ___ №____. Послуги надані належним чином і в повному обсязі».

Відповідно до ст. 9 Закону про бухгалтерський облік, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи: акт про надання послуг, який фіксує факт здійснення господарської операції. На наш погляд, зокрема акт про надання послуг повинен бути складений під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.

До речі, відповідно до п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, але якщо такі витрати неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені.

На підставі актів про надання послуг формуються витрати періоду як:

1) витрати виробництва (рахунок 23 «Виробництво»);

2) загальновиробничі витрати (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»);

3) витрати на збут (93 «Витрати на збут»);

4) інші витрати операційної діяльності (94 «Інші витрати операційної діяльності»).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ВИКОНАВЦЯ

Доходи від надання послуг у бухгалтерському обліку виконавця виникають на дату підписання акта наданих послуг та відображаються за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Витрати, що відповідно до п. 11 П(С)БО 16 входять до виробничої собівартості послуг, акумулюються на рахунку 23 «Виробництво» з подальшим списанням у момент визнання доходу в дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Отже, якщо надання послуг не є основною діяльністю підприємства, краще використовувати субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Таблиця 1

Облік надання послуг у підприємства-виконавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Перша подія — надання послуг
1.	Підписано акт про надання послуг	361	703	1200	1000	—
2.	Відображено зобов'язання з ПДВ	703	641/ПДВ	200	—	—
3.	Отримано кошти за надані послуги	311	361	1200	—	—
Перша подія — отримання попередньої оплати
1.	Отримано попередню оплату	311	681	1200	—	—
2.	Відображено ПЗ з ПДВ	643	641/ПДВ	200	—	—
3.	Підписано акт про надання послуг	361	703	1200	1000	—
4.	Списано суму податкових зобов'язань після поставки	703	643	200	—	—
5.	Проведено зарахування заборгованостей	681	361	1200	—	—

 

Таблиця 2

Облік надання послуг у підприємства-замовника

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Перша подія — отримання послуг
1.	Підписано акт про отримання послуг	92	631	1000	—	1000
	Відображено податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	631	200	—	—
2.	Перераховано кошти за отримані послуги	631	311	1200	—	—
Перша подія — перерахування авансу
1.	Перераховано аванс	371	311	1200	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	200	—	—
3.	Підписано акт про отримання послуг	92	631	1000	—	1000
4.	Відображено ПДВ у складі наданих послуг	644	631	200	—	—
5.	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371	1200	—	—

 

Бухгалтерський облік операцій за договором підряду

Найчастіше підприємство, а отже й бухгалтер, у своїй діяльності має справу з договором підряду на виконання будівельно-монтажних робіт. Тому у цьому розділі розглянемо їх облік.

Підрядником, тобто виконавцем, як правило, виступає юрособа — будівельна фірма (будівельно-монтажне управління), що має ліцензію на виконання будівельних робіт. Як правило, договір підряду надає можливість підряднику брати собі у помічники на підставі договору субпідряду інших осіб — субпідрядників. Тоді підрядник виступає перед замовником як генпідрядник, а перед субпідрядником — як замовник.

Увага! Власником результату виконаних робіт (об'єкта будівництва) до їх здачі замовнику є підрядник.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ЗАМОВНИКА

В обліку замовника на підставі актів виконаних робіт, які фіксують певні етапи будівельних робіт, накопичуються витрати на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». На цьому субрахунку відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства, а також ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу під час будівництва, та авансові платежі для фінансування будівництва.

Як виглядатиме будівництво підрядним способом в обліку забудовника, показано у прикладі.

¹ Ведення будівельних робіт передбачає значні обсяги, а саме: значно вище 1 млн грн, тому розглядаємо приклад, де обидва підприємства перебувають на загальній системі оподаткування.

Таблиця 3

Облік у замовника

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано аванс підрядникові	371	311	360000	—	—
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	60000	—	—
2.	Підписано акт про виконання робіт	151	631	1000000	—	—
	Нараховано ПДВ у складі виконаних робіт	641/ПДВ 644	631 631	140000 60000	— —	— —
3.	Перераховано решту оплати за виконані будівельні роботи	631	311	840000	—	—
4.	Проведено зарахування заборгованостей	631	371	360000	—	—
5.	Об'єкт будівництва введено в експлуатацію	103	151	1000000	—	—

 

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ВИКОНАВЦЯ

Доходи та витрати відображаються згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Валова заборгованість замовника за будівельні роботи відображається у складі незавершеного будівництва (п. 19 П(С)БО 18).

Генпідрядники є постачальниками генпідрядних послуг. У бухгалтерському обліку генпідрядники (виконавці) повинні визнати дохід згідно з П(С)БО 15 «Дохід» у розмірі їхньої вартості.

Затрати, які генпідрядник несе у зв'язку з наданням генпідрядних послуг, у бухгалтерському обліку визнаються у складі витрат (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

ОБЛІК У СУБПІДРЯДНИКА

Субпідрядники, які беруть участь у будівництві об'єкта і використовують генпідрядні послуги (забезпечення обсягами робіт), є замовниками й одночасно споживачами таких послуг. Будучи споживачем генпідрядних послуг, субпідрядник несе затрати, прямо пов'язані з виконанням будівельного контракту.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Принципи формування підрядниками інформації про доходи та витрати у бухгалтерському обліку визначено П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Отримані від замовника аванси до складу доходів підрядника не включаються, а обліковуються у складі його зобов'язань і зменшуються після завершення робіт та визнання доходу. До складу витрат за контрактом підрядник включає як безпосередні витрати, пов'язані з виконанням підрядних робіт, так і вартість послуг субпідряду (Д-т 23 К-т 631). Розгляньмо облік генпідрядних робіт зі встановлення холодильного обладнання на новозбудованих складах (див. таблицю 4).

Таблиця 4

Облік у виконавця робіт (генпідрядника) та субпідрядника

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік у генпідрядника
1.	Відображено вартість субпідрядних робіт згідно з підписаним актом	231	631	500000	—	—
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	100000	—	—
2.	Визнано дохід від наданих субпідряднику генпідрядних послуг (2% від 600000)	3611	7031	12000	10000	—
	Відображено ПЗ з ПДВ	641/ПДВ	7031	2000	—	—
3.	На вартість генпідрядних послуг проведено зарахування з субпідрядником	631	3611	12000	—	—
4.	Сплачено вартість субпідрядних робіт за мінусом послуг генпідряду (600000 - 12000)	631	311	588000	—	—
Облік у субпідрядника
5.	Визнано дохід згідно з актом виконаних робіт	361	703	600000	500000	—
6.	Нараховано ПЗ з ПДВ у складі виконаних робіт	703	641/ПДВ	100000	—	—
7.	Відображено вартість послуг генпідряду	23	631	10000	—	—
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	2000	—	—
8.	Проведено зарахування заборгованостей на вартість послуг генпідрядника	631	361	12000	—	—
9.	Собівартість виконаних робіт	903	23	10000	—	10000
10.	Визнання фінрезультату	791	903	10000	—	—

 

ДОГОВОРИ ПІДРЯДУ, УКЛАДЕНІ З ФІЗИЧНИМИ ОСОБАМИ

Таблиця 5

Облік підрядних робіт за цивільно-правовим договором

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Підписано акт про виконання робіт	91	685	8500,00	—	8500
2.	Нараховано ПДФО ((8500,00 - 221,00) х 15% = 1241,85 грн)	685	641/ПДФО	1241,85	—	—
3.	Утримано ЄСВ 2,6% від 8500,00	685	651	221,00	—	—
4.	Виплачено з каси належну І. Василіву винагороду	685	301	7037,15	—	—
5.	Нараховано ЄСВ 34,7%	92	651	2949,50	—	—
6.	Перераховано ПДФО до бюджету	641/ПДФО	311	1241,85	—	—
7.	Перераховано ЄСВ	651	311	3170,50	—	—

 

Загальні правила податкового обліку

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Постачання послуг з метою оподаткування — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ). Простіше кажучи, під послугами слід розуміти все те, що не можна назвати товаром, у т. ч. й виконання робіт (підрядних робіт). Надалі в статті під послугами розумітимемо також роботи, тому що правила оподаткування цих договорів є абсолютно ідентичними.

У податковому обліку доходи від надання послуг визнаються доходами операційної діяльності на підставі п. 135.4.1 ПКУ. Підприємство, що надає послуги, визначає доходи за методом нарахування, тобто виручку від реалізації робіт, послуг відображає у податковому обліку в момент складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Витрати, понесені підприємством з метою надання послуг (виконання робіт), відображають як собівартість робіт, послуг на підставі пп. 138.1.1 ПКУ. За правилами п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнають витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення).

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Операції з надання послуг та виконання робіт є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «б» та «е» п. 185.1 ПКУ.

Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ). При цьому враховуються загальнодержавні податки та збори (крім податку на додану вартість). До складу договірної (контрактної) вартості включають кошти, а також вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються безпосередньо покупцем або третьою особою у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Маркетингові, рекламні, інші послуги, що їх надають і споживають на території України, є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах. І за наявності належним чином оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ) та (якщо необхідно) зареєстрованої в Єдиному реєстрі (п. 201.10 ПКУ) підприємство — одержувач таких послуг (чи товарів/робіт/послуг, пов'язаних з організацією маркетингу чи реклами силами самого підприємства) матиме право на податковий кредит з ПДВ. Згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання рекламних послуг є місце реєстрації замовника. Таким чином, від оформлення договору (реклама або маркетинг) залежить, чи виникатиме об'єкт оподаткування ПДВ.

Якщо ж українське підприємство, навпаки, надає такі послуги, то ПЗ з ПДВ виникають у будь-якому випадку, незалежно від статусу одержувача. Тобто отримувач (українська сторона) повинен нарахувати податкові зобов'язання (згідно з п. 187.8 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань у цьому разі буде або дата списання коштів, або дата оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше) на суму отриманих рекламних послуг. Відповідно до п. 208.2 ПКУ, він складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту. Податкова накладна у цьому разі виписується в одному примірнику та залишається в отримувача послуг.

Податковий кредит виникатиме за датою сплати (нарахування) податку за зобов'язаннями, що їх отримувач послуг включає до податкової декларації попереднього періоду. Підтвердженням цього буде податкова накладна, яка згідно з п. 201.12 ПКУ є документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій постачання послуг нерезидентом на митній території України. Звичайно ж, за умови використання придбаних рекламних послуг у господарській діяльності резидента та в оподатковуваних операціях.

ПДФО

Спершу спинимося на тому, що за договорами цивільно-правового характеру надавати послуги чи виконувати роботи (крім будівельного підряду, який ми розглядаємо далі) можуть і фізособи (працівники або не працівники підприємства). У цьому разі до оподаткування податком на прибуток та ПДВ додається ще й ПДФО та ЄСВ. Так, при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування ПДФО визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (п. 164.6 ПКУ). Згідно з п. 167.1 ПКУ ставка податку становить 15 або 17 відсотків бази оподаткування. Щодо ЄСВ, то відрахування за укладеним договором надання послуг чи виконання робіт зі суми винагороди становить 2,6%, а нарахування за рахунок підприємства-замовника — 34,7%.

Якщо послуги надає нерезидент-фізособа (чи підприємець) і місцем їх надання є територія країни нерезидента, то в разі виплати нерезиденту доходу з джерелом його походження з України (додатково див. пп. 14.1.54 ПКУ) резидент — юридична або самозайнята фізична особа — вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів (пп. 170.10.3 ПКУ). І тут важливо звернути увагу на наявність міжнародних договорів, які встановлюють інший, ніж ПКУ, порядок оподаткування таких виплат. Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезидент повинен сплатити за міжнародним договором України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України щодо звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (пункти 103.1, 103.2 ПКУ).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Відсутність такої довідки потягне за собою оподаткування таких доходів нерезидента на загальних підставах. При цьому слід врахувати, що довідку потрібно мати саме на дату фактичної виплати доходу, а не на момент укладення договору чи підписання акта наданих послуг, виконаних робіт.

Особливості податкового обліку надання окремих видів послуг, робіт (підряду)

Якщо підприємство — платник податку на прибуток замовляє рекламні та маркетингові послуги, то для них встановлено спеціальне правило визнання витрат. Так, відповідно до абз. «г» пп. 138.10.3 ПКУ, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів (мерчандайзинг) відносять до витрат на збут, що включаються при обчисленні об'єкта оподаткування до складу операційних витрат. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ) з урахуванням певних обмежень (пп. 139.1.13 ПКУ), а саме: коли йдеться про послуги від нерезидента:

а) витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за мінусом ПДВ) за рік, що передує звітному;

б) до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, у разі якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ.

Загалом, головна проблема з такими договорами під час перевірок — це зв'язок із господарською діяльністю підприємства — постачальника товарів. Адже в українському законодавстві прямо не визначено, що таке мерчандайзинг. У перекладі з англійського «merchandising» — це просування товару на ринку. Мерчандайзинг можна вважати окремим напрямом або інструментом (елементом) маркетингу. Фактично мерчандайзинг є комплексом технологій продажу, що дозволяють представити товар потенційному покупцеві в найвигідніших матеріальних та психологічних умовах. Тобто основне завдання і суть — як розташувати товар у магазині, щоб він продавався найефективніше та без безпосередньої участі продавця. Водночас послуги мерчандайзингу за своєю суттю є частиною маркетингу (маркетингових послуг) — така позиція підтверджена Узагальнюючою податковою консультацією щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат (наказ ДПСУ від 15.02.2012 р. №123, див. «ДК» №12/2012).

Висновок: якщо в договорі поставки або в договорі комісії між виробником (імпортером) чи власником торгової марки та продавцем (дистриб'ютором або роздрібним торгівцем) передбачено оплату рекламних, маркетингових послуг, у т. ч. мотиваційних виплат, до складу витрат виробника (імпортера) або власника торгової марки, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються витрати, понесені виробником (імпортером) чи власником торгової марки на оплату таких послуг та виплат на користь дистриб'юторів або роздрібних торгівців, з урахуванням обмежень, установлених пп. 139.1.13 ПКУ.

Роблячи такий висновок, податкові органи хочуть бачити зв'язок між договором поставки товару та договором надання послуг з мерчандайзингу (маркетингу) щодо такого товару. Втім, судова практика не така категорична: платник податків провадить фінансово-господарську діяльність на власний ризик, тож має право самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А отже, самостійно вирішує, які саме витрати йому потрібно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та самостійно обирає виконавців послуг (ухвала ВАСУ від 27.03.2013 р. у справі №К/9991/77789/12).

При цьому виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які провадять діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010 — 73.20 «Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки» (Роз'яснення Міндоходів від 01.07.2013 р. «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни»).

Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги, у т. ч. мотиваційні виплати при обчисленні об'єкта оподаткування, потрібне доведення безпосереднього зв'язку таких витрат із господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів (див. пп. 139.1.9 ПКУ та лист Міндоходів від 05.12.2013 р. №6344/І/99-99-19-03-02-14, «ДК» №11/2014). У цьому разі йдеться про наявність у підприємства-постачальника таких первинних документів, як договір про надання послуг (маркетингу, мерчандайзингу, просування товару у торговельних мережах тощо), акти приймання-передачі послуг, податкові накладні, документи про оплату цих послуг, які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять необхідну з метою оподаткування інформацію про зміст цих послуг, їх вартість. Наголошуємо саме на змісті цих документів, що має дати змогу чітко зрозуміти, які саме послуги надавалися, протягом якого періоду та за якими видами товару тощо.

Але не виключено, що друга сторона відмовиться підписувати акт. Іноді з огляду на особливість послуг це буває просто неможливо (разові послуги юридичного, консультативного, іншого характеру). Як бути в цій ситуації? Слід зважати на те, що у загальному випадку дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (абз. 2 п. 137.1 ПКУ). Отже, ключовим є документ, що підтверджує факт надання послуг.

З метою податкового обліку конкретно затвердженої форми акта немає ні для разових, ні для тривалих у часі послуг. Відповідно до п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88, підприємство може самостійно розробити прийнятну та зручну форму документа, що підтверджував би факт надання медичних послуг. Але варто пам'ятати, що будь-який первинний документ (у нашому випадку — розроблений підприємством самостійно) мусить відповідати нормам ч. 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Аналогічні вимоги до оформлення тих чи інших видів первинних документів прописано у п. 2.4 згаданого Положення. Таким чином, для підтвердження податкових витрат та доходів акт про надання послуг потрібен, і він має бути підписаний обома сторонами. Це твердження цілком стосується й договорів ЦПХ на виконання робіт, для яких не встановлено жодних спеціальних вимог.

Юридичні особи — платники єдиного податку оподатковують свій дохід за касовим методом, тобто залежно від обсягів фактичних надходжень від реалізації на рахунок або до каси підприємства. Тож з погляду оподаткування для такої юрособи не має значення момент відображення в обліку результатів виконаних робіт чи наданих послуг.

Проте клієнт платника єдиного податку є юрособою (ТОВ) — платником податку на прибуток. Для неї правильне документальне оформлення таких операцій має істотне значення. Адже згідно з пп. 139.1.3 ПКУ сплачені аванси не визнаються витратами. Якщо кошти сплачуються за цілий рік і послуги надаватимуться або роботи виконуватимуться протягом року (без можливості їх поетапного оформлення), то до моменту їх повного надання (або завершення та оформлення первинними документами певних етапів) суми, сплачені наперед, вважаються авансами. І витрати у такої юрособи — отримувача робіт з хостингу визнаватимуться на загальних підставах — за датою підписання акта.

Тепер щодо будівельного підряду. Якщо йдеться про договори будівельного підряду, тут слід звернути увагу на таке. Акти приймання виконаних робіт у будівництві свого часу мали затверджені наказом Мінрегіонбуду України від 04.12.2009 р. №554 (далі — Наказ №554) типові форми, зокрема:

— №КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт»;

— №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати».

З 19.09.2011 р. вони стали примірними та залишилися складовою частиною Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000). Проте, як зазначає Мінрегіонбуд у листі від 12.01.2012 р. №7/15-488, їх застосування рекомендоване під час взаєморозрахунків за виконані роботи між замовниками та виконавцями робіт з будівництва, що здійснюється за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, а також коштів державних підприємств, установ та організацій. Хоча відповідні локальні акти міністерств та відомств можуть перетворити такі рекомендації на обов'язкові.

Щодо об'єктів, які будують за кошти інших джерел фінансування, то застосування таких форм обумовлюється договором підряду. Тож сторони договору будівельного підряду фактично можуть самостійно вирішувати, які саме форми актів приймання виконаних робіт застосовувати з дотриманням вимог ст. 9 Закону про бухоблік. Така позиція не суперечить приписам п. 138.2 ПКУ.

Дохід у підприємства виникає за правилами п. 137.1 — за датою підписання акта форми №КБ-2в.

Щодо ПДВ, то при отриманні бюджетних коштів підприємству слід керуватися п. 187.7 ПКУ, який зазначає, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Відповідно до п. 187.1 ПКУ, за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ. Отже, платник податку, який виконує підрядні будівельні роботи, може обрати за власним бажанням порядок ведення податкового обліку за касовим методом. З огляду на те, що пунктом 187.7 ПКУ визначено особливий порядок виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, а не встановлено, що на зазначені операції поширюється касовий метод, дата виникнення права на податковий кредит при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів визначається у загальновстановленому порядку за правилом першої події відповідно до п. 198.2 ПКУ.

Увага! Міндоходів вважає, що застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт мають право суб'єкти підприємницької діяльності, які безпосередньо укладають договори будівельного підряду із замовником. Якщо підрядник залучає до виконання роботи інших осіб — платників ПДВ, то такі особи визначають податкове зобов'язання та податковий кредит у загальному порядку, за правилом першої події (ЄБПЗ, категорія 101 «Податок на додану вартість», підкатегорія 101.05 «Визначення дати виникнення податкових зобов'язань»).

Фактично тут є дві операції: операція пошуку за визначену плату постачальників товару і вже безпосередньо операція придбання цього товару. Причому обидва постачальники — і послуг, і товару — є нерезидентами.

Маємо ситуацію, коли оплата послуг нерезидента з пошуку потенційних (майбутніх) постачальників товару безпосередньо пов'язана з придбанням цього самого товару. Якби послуги були пов'язані з продажем товару, то це однозначно були б витрати на збут. А так маємо факт придбання, і послуги безпосередньо пов'язані з таким придбанням. Можна дійти висновку, що відповідно до п. 9 П(С)БО 9 у складі інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів, вартість послуг з пошуку потенційних постачальників техніки включатиметься до первісної вартості придбаної техніки. Це у бухгалтерському обліку. У податковому можна включити їх до собівартості товарів на підставі п. 138.6 ПКУ як аналог витрат на доставку. Пам'ятаймо, що така собівартість у податковому обліку візьме участь у формуванні об'єкта оподаткування податком, тобто визнається витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).

Щодо ПДВ, то тут слід визначити, які це саме послуги? До консультаційних їх важко віднести, адже їх результатом є не отримання інформації, а цілком конкретні дії щодо купівлі товару. Інформаційні послуги не перелічено у п. 186.3 ПКУ. Посередницькі послуги, до яких належать і агентські, зазначено у пп. «є» п. 186.3 ПКУ, але вони стосуються тільки постачання посередницьких послуг щодо забезпечення надання покупцю послуг, перерахованих у п. 186.3 ПКУ.

Відповідно до загального правила визначення місця постачання послуги з п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ. Послуги, які отримує покупець-резидент, не перераховані у згаданих пунктах. Тож місцем постачання зазначених послуг буде місце реєстрації агента-нерезидента, тобто за межами митної території України. Відповідно, об'єкта оподаткування ПДВ, а точніше імпорту послуг на митній території України, немає, і підприємство-резидент не повинне нараховувати собі ПЗ згідно з п. 187.8 ПКУ (див. лист ДПАУ від 18.03.2011 p. №7634/7/16-1517-18, «ДК» №17-18/2011).

Таблиця 6

Зведена інформація про сильні сторони договорів послуг, підряду та їх недоліки в податковому обліку

Характеристики договору		ПДВ		Податок на прибуток		ПДФО, ЄСВ	Єдиний податок
		ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
Договори про надання консультаційних (аудиторських, юридичних тощо) послуг		За загальним правилом та залежно від системи оподаткування	За загальним правилом та залежно від системи оподаткування	На дату підписання акта (п. 137.1 ПКУ)	На дату підписання акта (п. 138.2 ПКУ)
Укладення договору будівельного підряду, передоплата	Повернення передоплати — коригування ПДВ у підрядника та у замовника (п. 192.1 ПКУ). Підрядник виписує коригування до податкової накладної	У підрядника (п. 187.1 ПКУ), якщо замовлення за бюджетні кошти — п. 187.7 ПКУ	У замовника (п. 198.2 ПКУ), у т. ч. і при перерахуванні авансу новому підряднику при його заміні	На дату підписання акта (п. 137.1 ПКУ)	На дату підписання акта (п. 138.2 ПКУ)
Оформлення договорів надання послуг (мерчандайзинг, маркетинг) разом із договорами постачання (продажу) товарів		У постачальника товарів (замовника послуг мерчандайзингу чи маркетингу) (п. 137.1 ПКУ)	На дату підписання акта надання послуг (п. 198.2 ПКУ)	На дату підписання акта у виконавця (п. 137.1 ПКУ)	На дату підписання акта у замовника (п. 138.2 ПКУ)
Послуги реклами			На загальних підставах (п. 198.2 ПКУ)		Витрати подвійного призначення (пп. 140.1.5 ПКУ)
Інші послуги з просування товару на ринку (мерчандайзинг тощо)			На загальних підставах (п. 198.2 ПКУ)		Пп. 138.10.3 з урахуванням 4-відсоткового обмеження за пп. 139.1.13 ПКУ
Реклама від нерезидента та нерезидентам			Місце постачання послуг визначається пунктами 186.2 — 186.4 ПКУ
Слабкі сторони
Укладення договору підряду (робіт, послуг) з фізособою					Датою підписання акта, до фонду оплати праці не включається	15% або 17% ПДФО, ЄСВ — 2,6% відрахувань та 34,7% нарахувань на суму договору
Послуги реклами	Великий обсяг документів		Доказуванню підлягає зв'язок із госпдіяльністю		П. 138.2 ПКУ, на дату підписання акта, доказуванню підлягає зв'язок із госпдіяльністю	Ст. 9 Закону про бухоблік
Інші послуги з просування товару на ринку (мерчандайзинг тощо)	Зв'язок з госпдіяльністю, наявність повного пакета документів, настання економічного ефекту від укладених договорів		Невизнання права на ПК за всім ланцюгом (пункти 198.1, 198.3 ПКУ)		Невизнання права на податкові витрати (п. 138.2, пп. 139.1.9 ПКУ)
Реклама від нерезидента — нерезидентський податок не включається до витрат	Перерахунок доходів та витрат в іноземній валюті (підпункти 153.1.1 — 153.1.2 ПКУ).	Пункти 186.3, 187.8 ПКУ, якщо отримувач послуг — платник ПДВ, якщо ні — п. 180.2 ПКУ	Вартість реклами перераховується на дату виникнення ПЗ за курсом НБУ — п. 190.2 ПКУ	Пп. 134.1.1 ПКУ	Пп. 139.1.6 ПКУ	15% (ст. 103 ПКУ, міжнародні договори, якщо нерезидент — фізособа чи підприємець)
Виготовлення та/або розповсюдження реклами від нерезидента та нерезидентам		П. 187.8 ПКУ у резидента-виконавця		П. 160.7 ПКУ, сплата податку за ставкою 20% за власний рахунок	Пп. 139.1.6 ПКУ, п. 138.5, п. 161.3 ПКУ — якщо нерезидент має офшорний статус

Договір про надання послуг

Договір підряду